I FSK 1246/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/07, III SA/Wa 2042/07, III SA/Wa 2043/07 w sprawie ze skarg H. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2007 r. nr ..., nr ..., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do kwietnia 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8000 zł (osiem tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trzema wyrokami z dnia 16 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2041/07, III SA/Wa 2042/07, III SA/Wa 2043/07, po rozpoznaniu spraw ze skarg H. P. sp. z o.o. w W.- dalej Spółka lub Skarżąca- na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: za miesiące od maja do sierpnia 2004r., od października do grudnia 2004 r., od stycznia do marca 2005 r. ( decyzja numer [...]), za kwiecień 2005r. ( decyzja numer [...]) oraz za wrzesień 2004r. ( decyzja numer [...]), uchylił zaskarżone decyzje i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W. ustalono, że Skarżąca wystawiała na rzecz oddziałów T. sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż usług związanych z grami hazardowymi i organizacją zakładów w poszczególnych kolekturach ( zawieranie umów sprzedaży zakładów na gry losowe, przyjmowanie zapłaty i wypłacanie grającym wygranych do określonej wysokości, dystrybucja i zawieranie umów sprzedaży losów loterii pieniężnych, przyjmowanie zapłaty i wypłacanie wygranych do określonej wysokości, sprzedaży innych towarów związanych z działalnością gospodarczą T. ). Skarżąca wykazywała powyższą działalność jako zwolnioną od podatku VAT. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego, jego zdaniem rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące uzasadniając, że świadczenie usług związanych ze sportem lub rekreacją podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. - tylko w przypadku, gdy usługi te świadczą podmioty nie mające jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągania zysków, a zyski jakie mimo to uzyskają przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Według organu I instancji usługi świadczone przez Spółkę należało objąć 22% stawką VAT, gdyż były one wykonywane w celach zarobkowych. Skarżąca nie zgodziła się z tą oceną i w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz załącznika nr 4 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej W. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj do sierpnia, październik do grudnia 2004 r., styczeń 2005 r. Ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Za pozostałe miesiące umorzył postępowanie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałych częściach utrzymał decyzje organu w mocy. Skarżąca wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponawiając swój zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów w stanie prawnym sprzed 1 czerwca 2005 r. podlegają 22 % stawce VAT. Nadto zarzuciła naruszenie art. 13(B) (f) i art. 27 VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój zarzut podniosła, że w załączniku zostały umieszczone słowa "sport" jak i "rekreacja", podczas, gdy w objaśnieniach zawarte zostało wyłącznie słowo "sport". W związku tym nie należy stawiać na równi "usług związanych ze sportem" wymienionych w objaśnieniach z "usługami związanymi z rekreacją i sportem" zawartych w załączniku, gdyż usługi te są klasyfikowane w PKWiU w odrębnych grupach. Pełnomocnik powołał się również na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dla Spółki T., która jest stosowana przez wszystkie podmioty świadczące usługi pośrednictwa w organizacji gier i zakładów T. Sąd I instancji uchylił decyzje organu odwoławczego uznając za słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wskazał, że przedstawiona przez organy wykładnia załącznika nr 4 ustawy o VAT w związku z powyższym artykułem omawianej ustawy w sposób ewidentny odbiega od wyników wykładni językowej i wykracza poza granice poprawnej i dopuszczalnej interpretacji rzeczonego przepisu. Zdaniem WSA wykładnia gramatyczna ww. przepisu w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz objaśnieniem do załącznika, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, wskazuje, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wszystkie usługi związane z rekreacją bez względu na osiągane zyski i sposób ich przeznaczenia. W przedmiotowym przepisie wprowadzone zostało zwolnienie usług związanych z kulturą, rekreacja i sportem z wyłączeniami sklasyfikowanymi pod symbolem ex 92 PKWiU. Z objaśnienia do zwolnienia wynika, że dotyczy ono wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie osiągnięte mimo to zyski przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. WSA zauważył, że dopiero zmiana objaśnienia wprowadzona od 1 czerwca 2005r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) zmieniła zakres zwolnienia zawężając go, w porównaniu do stanu sprzed zmiany, w ten sposób, że warunek prowadzenia działalności non profit odnosił się nie tylko do usług związanych ze sportem, ale także do związanych z rekreacją. Nadto Sąd I instancji odniósł się do zarzutów naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u., jak i art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Kwestie te mogą zostać pominięte, jako że zarzutów w tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej. W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przez WSA prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię. Dodatkowo w sprawie III SA/Wa 2043/07 postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach podniósł, że analiza treści omawianego przepisu w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT dokonana przy zastosowaniu wykładni celowościowej, w granicach wyznaczonych przez wykładnię językową, wskazuje, że celem przedmiotowej regulacji było zwolnienie z podatku VAT tych usług, które podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie świadczy w celach osiągnięcia zysku. Stwierdził, że brzmienie zawarte w pozycji 11 załącznika nr 4 i użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, iż objaśnienia zamieszczone pod załącznikiem dotyczą obu kategorii usług w nim wymienionych tj. i rekreacji i sportu, objętych tą częścią zdania. Zatem wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. Dodał, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest wystarczająco jasne, aby dla jego wykładni zastosować wykładnię gramatyczną, a późniejsza zmiana brzmienia objaśnień do załącznika nr 4 obowiązująca od 1 czerwca 2005 r. nie ma wpływu na prawidłową interpretację tego przepisu. W udzielonych odpowiedziach na skargi kasacyjne Spółka wniosła o oddalenie wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej środków zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazane wyżej, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Tymże środkiem zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Tym przepisem jest art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. postanawiający, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W tymże załączniku odnajdujemy poz. 11, jak chodzi o zakres związany ze sprawą, i czytamy, że chodzi o usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem1) z wyłączeniami wymienionymi dalej w kilku punktach, nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie. Dla porządku należy także podać, co nie było sporne pomiędzy stronami, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 92.71 zostały sklasyfikowane usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów jako usługi rekreacyjne pozostałe ( 92.7). Odnośnik "1)" znajdujący się w poz. 11 załącznika nr 4 przy wyrazie "sportem" odsyła do wyjaśnień zawierających stwierdzenie, że: "Dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". Odczytując tylko te regulacje, co zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mamy problemu z ustaleniem treści w nich wyrażonych, nie nasuwają się w tym zakresie żadne wątpliwości, że podmiot wykonujący usługę zaliczoną do rekreacyjnej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż wyjaśnienie, do którego kieruje nas odnośnik "Dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem ..." , świadczonych przez określone tam podmioty, wskazane ze względu na kryterium osiąganego zysku. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut podniósł, że użyty w załączniku nr 4 spójnik "i" wskazuje, iż objaśnienia zamieszczone pod załącznikiem dotyczą obu kategorii usług w nim wymienionych, a więc i rekreacji i sportu. Użycie spójnika "i", a więc koniunkcja słów "rekreacja" i "sport", ma wpływ na interpretację zdania w którym się znajduje. Natomiast jeżeli chodzi o wykładnię odnośnika, wprowadzającego ograniczenie zwolnienia, przesądzającym jest wyraźne użycie tylko słowa "sport". Argumentacja autora skargi kasacyjnej może wtedy byłaby uzasadniona (choć można mieć wątpliwości), gdyby wyjaśnienie brzmiało np. " Dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu osiąganie zysków". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stwierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w W., że istnieją wątpliwości co do ustalenia zakresu ww. przepisu, a tym samym, że należy sięgać po inne rodzaje wykładni. Na stronie 5 skargi kasacyjnej wyartykułowano twierdzenie, że analiza art. 43 ust. 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 oraz objaśnień do tego załącznika dokonana przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych, tj. wykładni celowościowej w granicach wyznaczonych wykładnią językową wskazuje, że faktycznym celem przedmiotowej regulacji było zwolnienie z VAT usług, które nie są świadczone w celi osiągnięcia zysku. Twierdzenia tego w żaden sposób nie uzasadniono, jako że samo stwierdzenie, iż faktycznym celem tej regulacji było zwolnienie z VAT podmiotów działających nie dla osiągnięcia zysków i to w zakresie tak sportu jak i rekreacji, jest, w świetle przywołanego brzmienia spornego przepisu, bezpodstawne. Ponadto zauważyć należy ( dostrzegł to także WSA), że naruszającym ogólną zasadę praworządności byłoby dokonywanie wykładni przypisującej danej normie cel, jaki miał być osiągnięty w zamyśle prawodawcy, w sytuacji, gdy sens normatywny przepisu jest jednoznaczny. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska WSA jest także fakt wprowadzenia zmiany do treści ww. objaśnień, obejmujących swym zakresem od 1 czerwca 2005r. usługi zarówno rekreacji jak i sportu. Nie jest to zabieg często zwany doprecyzowującym, gdyż zasadniczo zmienia tę regulację rozszerzając zakres usług wyłączonych ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ponieważ mamy do czynienia z materią zwolnień, zasadnym będzie przypomnienie, że przepisy w tym zakresie należy interpretować ściśle, nie w sposób zawężający, ani nie rozszerzający. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2043/07 zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie podanie przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia opartego, jak to podano w wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tej kwestii zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji powołał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a całość uzasadnienia Sądu wskazuje, że dopatrzył się on naruszenia prawa materialnego. Nadto, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie wykazywał, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć powołanie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w kontekście wykazywanego, w tej, jak i pozostałych dwóch sprawach, naruszenia jedynie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.