II FSK 994/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 22/07 w sprawie ze skargi F. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 22/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wydał F. K. decyzję nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w wysokości 102 771 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony - A. R. 2 listopada 2006 r. (potwierdzenie odbioru). W decyzji zawarte zostało pouczenie o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w O., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., w terminie 14 dni od daty doręczenia tej decyzji. 17 listopada 2006 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji - osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w E. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z 30 listopada 2006 r. nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 20 grudnia 2006 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w O. pismo F. K., datowane na 12 grudnia 2006 r., w sprawie rozpatrzenia sprawy związanej z błędnym ustaleniem daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 30 października 2006 r., nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r., podnoszące, że decyzja organu I instancji została podatnikowi doręczona w dniu 3 listopada 2006 r. Organ II instancji potraktował to pismo jako skargę. 2 stycznia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wpłynęło kolejne pismo F. K., zatytułowane skarga, a zaadresowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze F. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2006 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 123 § 1 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik złożył odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło bez zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu pozwalającego na przedstawienie dowodów na okoliczność wniesienia odwołania w terminie; wniósł o przeprowadzenie dowodów, tj. o przesłuchanie w charakterze świadków U. W., R. H., A. R. oraz D. Z. na okoliczność daty rzeczywistego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. dnia 30 października 2006 r. W uzasadnieniu F. K. podkreślił, że ustalenie organu II instancji, iż wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem 14 dniowego terminu oparto na potwierdzeniu doręczenia decyzji, na którym widniała data 2 listopada 2006 r. Skarżący podkreślił, iż rzeczywiste doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce 3 listopada 2006 r. Natomiast data 2 listopada 2006 r. zamieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, została wpisana przez pomyłkę zarówno osoby odbierającej korespondencję, jak i doręczyciela. W dniu 2 listopada 2006 r. biuro pełnomocnika - A. R. było nieczynne i fizycznie zamknięte, a tym samym nie istniała możliwość doręczenia w tym dniu w siedzibie biura jakiejkolwiek korespondencji. Skarżący stwierdził, że w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że można prowadzić postępowanie dowodowe na podważenie domniemania doręczenia przesyłki w innej dacie niż wynika to z dokumentów doręczyciela i powołał wyroki: NSA w Warszawie z 13 października 1999 r. sygn. akt I SA 431/99, LEX 48753; z 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 1594/98, LEX nr 44831; NSA w Krakowie z 27 maja1998 r. sygn. akt I SA/Kr 827/97, LEX nr 33615. Zaznaczył również, iż fakt rozbieżności dat nie był znany ani podatnikowi, ani też pełnomocnikowi podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Na rozprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w dniu 21 lutego 2007 r., Sąd oddalił wniosek dowodowy strony, o przeprowadzenie dowodu ze świadków, uznając równocześnie, że skarga nie była zasadna. Sąd wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. W związku z powyższym, organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym jest zobowiązany zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 2 listopada 2006 r., zatem ostatecznym dniem do wniesienia odwołania był dzień 16 listopada 2006 r. Skarżący został prawidłowo pouczony o trybie i terminie wniesienia środka odwoławczego, odwołanie złożył osobiście, 17 listopada 2006 r., w siedzibie Urzędu Skarbowego w E. W związku zatem z niedotrzymaniem 14-dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu odwoławczego było stwierdzenie w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W przeciwnej sytuacji, rozpatrzenie odwołania dotkniętego tym uchybieniem, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, oznaczałoby bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości. Zdaniem Sądu chybiony był zarzut skargi o niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu drugoinstancyjnym, ponieważ zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach postanowień, nie stosuje się art. 200 Op., który odnosi się wyłącznie do decyzji. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydając postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, nie miał obowiązku powiadamiać F. K. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, przed organem II instancji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku F. K. wniósł o: 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. 1.1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, innego niż stan rzeczywisty, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy, 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 tej ustawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, b) art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec wydania postanowienia bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, c) art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec zablokowania przysługującego stronie prawa do inicjatywny dowodowej (pominięcie bez uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę), d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów przedłożonych organowi podatkowemu, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić zaskarżone postanowienie do ponownego rozpoznania. 2. Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt 1.1-1.2), w wyniku czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, pełnomocnik skarżącego wskazała, co następuje: Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 122, 187 oraz 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niewłaściwe zastosowanie tych przepisów postępowania spowodowało, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania nie można było wydać postanowienia stwierdzającego uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zastosował się do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, mimo iż naruszone zostały przez organ, który wydał zaskarżone postanowienie, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w piśmie złożonym 20 grudnia 2006 r., potraktowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej jako skarga i włączonym do akt sprawy, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzeczeniem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 22/07 przedłożył, istotne w sprawie dowody - oświadczenia, potwierdzające fakt doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji w dniu 3 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. dowody te pominął milczeniem. Co prawda w odpowiedzi na skargę z 17 stycznia 2007 r., w części 2 omawiającej zarzuty zawarte w skardze (s. 2 wiersz 26 i następne) organ II instancji wspomina o wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia faktycznej daty doręczenia decyzji, ale nie wskazuje, że od 20 grudnia 2006 r. jest w posiadaniu oryginałów oświadczeń - istotnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wniosek, zawarty w pkt 10 skargi o skorzystanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. z kompetencji zawartych w art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przeprowadzenie dowodu, na okoliczność ustalenia daty doręczenia decyzji, był umotywowany przede wszystkim wpływem wnioskowanych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy oraz brakiem innych dowodów na wyjaśnienie wskazanych okoliczności, stąd jego nierozpoznanie naruszyło prawo w sposób rażący. Strona swój wniosek uzasadniła, stosownie do art. 188 O.p. wykazując, że dowody te będą miały znaczenie dla sprawy, a okoliczności z nich wywiedzione nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Sąd orzekający te elementy skargi pominął całkowicie. W wydanym orzeczeniu pominął również w całości argumenty zawarte w pkt 2, 4, 5, 6, 7 i 8 skargi, czym naruszył wprost normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym odebrano skarżącemu jakąkolwiek możliwość dowodzenia w swojej obronie. Bierność Sądu wobec tak jawnego naruszenia zasad postępowania jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zaakceptował dowodzenie przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy jeden dokument, z pominięciem dowodów przedłożonych przez skarżącego, a mimo to Sąd, mając świadomość oparcia oceny treści i znaczenia innych materiałów właśnie na tym dowodzie, zaakceptował ten stan akceptując tym samym rażące naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna F. K. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej przedmiotem mógłby być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej winny odnosić się do takiego - konkretnego - orzeczenia sądu administracyjnego I instancji. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postepowaniu...). Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby zarzuty skargi kasacyjnej zostały przez jej autora uzasadnione. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych przedstawione w rozpoznawanej sprawie nie czyniło zadość wymaganiom wynikającym ze wskazanych przepisów. Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Autorka skargi kasacyjnej zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie tego przepisu nie wskazała aby skarżony wyrok nie zawierał któregoś spośród wyliczonych elementów, a siłą rzeczy, aby brak mógł mieć istotny wpływ na wynik spawy - treść wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... sąd orzeka o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego "na podstawie akt sprawy". W aktach administracyjnych spawy przedstawionych WSA znajdowały się: zarówno pocztowy dowód doręczenia skarżącemu decyzji jak i dowód potwierdzający datę złożenia przez podatnika odwołania od tej decyzji. W stanie faktycznym zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku, wynikającym z akt sprawy podatkowej, wobec stwierdzenia uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania zakreślonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzenia, w drodze postanowienia, uchybienia temu terminowi - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekając o zgodności tego postanowienia z prawem - oddalając skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu..., nie naruszył ani tego przepisu, ani wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Autorka skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazała na czym polegało, niedostrzeżone przez Sąd, rażące naruszenie przez organ odwoławczy postanowień art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, 191 i 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej ale nie wskazała na czym w ogóle miało polegać ich naruszenie wypełniające dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... W jakim zakresie i na jakiej podstawie prawnej organ odwoławczy dysponując pocztowym dowodem doręczenia decyzji - dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej - miał przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie wskazała również jaki procesowy charakter miało w istocie pismo złożone Dyrektorowi Izby Skarbowej 20 grudnia 2006 r. - po wydaniu przez ten organ skarżonego postanowienia i jakich (procesowych) skutków pisma autor się spodziewał. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu..., wskazanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, do którego to przepisu strona skarżąca się nie odniosła, w postępowaniu sądowoadministracyjnym można prowadzić postępowanie dowodowe - w okolicznościach wymienionych w przepisie - z dokumentów. Skarżący nie oferował WSA żadnego dokumentu - np. odpowiedzi na reklamację pocztową w sprawie daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową. Artykuł 1, przywołanej w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowił, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy nie orzekają natomiast w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego); nie było zatem jasne na jakiej podstawie prawnej WSA miał oceniać dowody w postaci oświadczeń i zeznań świadków, sporządzone, jw., po wydaniu skarżonego postanowienia, tak jak nie było jasne pod czyim adresem skierowany był zarzut "nie skorzystania" przez Dyrektora Izby Skarbowej z uprawnień z art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu..., skoro przepis ten stanowił, że "Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może (podkreśl. NSA) w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozprawy", a przedmiotem skargi kasacyjnej było postanowienie WSA z 30 listopada 2006 r. Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak wskazuje jej tytuł, jest zbiorem przepisów ustrojowych. Nie można zatem było skutecznie sformułować zarzutu kasacyjnego jej naruszenia bez odniesienia się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (vide przytoczony wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu...). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.