I GSK 645/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Andrzej Kuba Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 828/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 828/07 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "T." S.A. w B.-B. w dniu [...] marca 2004 r. według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wymienione w poz. 4 wino gronowe czerwone o nazwie handlowej - V. d. G. C. R. C.., w ilości 1800 butelek o pojemności 0,75 litra, pochodzące z R. P. A. oraz w poz. 6 wino gronowe czerwone o nazwie handlowej - V. d. G. R. C.., w ilości 600 butelek o pojemności 0,75 litra, pochodzące ze S. Z. A. Dla towaru tego zgłaszający zadeklarował kod PCN 2204 21 80 0 (wino o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 13% objętości-pozostałe) ze stawką celną w wysokości 20%; stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% oraz stawką podatku akcyzowego w wysokości 136 zł/hl. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki "T.", ujawniono dokumenty [...] nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. stwierdzające że sprowadzone wina mają zawartość alkoholu przekraczającą 13% objętości, a więc wyższą niż Spółka "T." zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał zgłoszenie celne dokonane w poz. 4 i 6 za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Pozycją 6 objęto pochodzące z USA wina gronowe czerwone o nazwach handlowych V. d. G. Z. R. i C. P. R. 1776 sztuk, natomiast w nowo utworzonej pozycji 12 ujęto pochodzące z U. wino - V.d. G. R. C. - 600 sztuk, które uprzednio zgłoszone było w poz. 6 dokumentu SAD. Organ pierwszej instancji zaklasyfikował wina ujęte w poz. 4 i 12 do kodu PCN 2204 21 84 0 - obejmującego pozostałe wina o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 13 % objętości, ale nie przekraczającej 15 % objętości. Dla towaru klasyfikowanego do kodu PCN 2204 21 84 0 ustanowiona została stawka cena autonomiczna w wysokości 30%, stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22% oraz stawka podatku akcyzowego w wysokości 136 zł/hl. r Po rozpoznaniu odwołania Spółki "T." Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy - Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi były dokumenty [...] nr [...] i nr [...] z [...] marca 2004 r., wystawione na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z 24 kwietnia 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina (Dz. U. WE L 128/1 z 10 maja 2001 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Spółki "T." stwierdził, że skarżąca w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny była w posiadaniu dokumentów [...] nr [...] i [...] z [...] marca 2004 r., stanowiących wyciągi z dokumentów dla przywozu wina do Wspólnoty. Wyciągi te wystawiły Niemcy (potwierdzenie przez niemieckie służby celne deklaracji jako prawdziwej), natomiast dokumenty [...] zostały wydane przez państwa trzecie - R. i U. dla importera n. Sąd stwierdził, że rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001, dalej: rozporządzenie, stanowi w pkt 26 preambuły, że przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Określone są wymogi, które powinien spełniać raport z analizy. Jednocześnie w pkt. 6 preambuły stwierdzono, że rozporządzenie w swojej treści uwzględnia zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku danego produktu, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 rozporządzenia dopuszczono tolerancję 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji, do celów określonych w pozwoleniu. Zdaniem Sądu regulacja ta oznacza, że niemiecki importer w zezwoleniu na przywóz wina z R. i U. w rubryce 20 posiadał zapis o wskazanej tolerancji. Wydany przez właściwe władze R. i U. raport z analizy dotyczącej partii wina przywożonego do Wspólnoty towarzyszył tej partii do momentu umieszczenia jej pod kontrolą Wspólnoty (pkt 32 preambuły). W pozwoleniu na przywóz zawarto opisy produktów oraz kody CN podane we wniosku o wydanie pozwolenia. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina (...) zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego - R. i U., według reguł określonych w art. 20 i art. 21 rozporządzenia na dokumencie [...] dla partii produktu przewożonej przez jednego komitenta do jednego odbiorcy, którym był Z.-G. & M.. Dokument ten został poświadczony przez wspólnotowy urząd celny (n.), a sporządzony z niego wyciąg [...], towarzyszył partii wina podczas przemieszczania na terytorium Wspólnoty (art. 25 rozporządzenia). Zgodnie z art. 28 rozporządzenia, dokumenty te przekazano do właściwych władz (n.) po zakończeniu formalności celnych wymaganych do skierowania partii wina do wolnego obrotu, następnie władze celne (n.) potwierdziły odwrotną stronę dokumentów [...] lub wyciągu [...] i zwróciły oryginał zainteresowanej osobie. Władze te zweryfikowały również, czy informacje umieszczone na dokumencie [...] lub (...) zgadzały się z tymi, które zostały umieszczone na sukcesywnie wypełnianym formularzu [...]. W rozpoznawanej sprawie dokument [...] będący wyciągiem z dokumentu [...] towarzyszył produktowi - w tym wypadku, partii 1800 i 600 butelek oznaczonych w dokumencie [...] jako czerwone - Rot, do czasu wyeksportowania towaru poza granice Wspólnoty. Sąd stwierdził, że dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie ma znaczenia okoliczność, iż eksporter niemiecki wskazał na etykietach butelkowanego wina zawartość alkoholu 13%, wbrew danym wynikającym z dokumentów [...], ponieważ nie oznacza to, że taka była zawartość alkoholu w tej partii wina. Do czasu wyeksportowania przedmiotowej partii wina poza obszar Wspólnoty decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru miały bowiem dane - kody CN zawarte we wniosku niemieckiego importera o pozwolenie na przywóz oraz zaświadczenie i raport z analizy. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stwierdzone w trakcie kontroli dokumenty [...] z [...] marca 2004 r. W dokumentach tych został wskazany numer [...], który jest zgodny z numerem faktury załączonej do zgłoszenia. Dokumenty [...] zostały wystawione przez dostawcę wina firmę Z.-G. & M. GmbH & Co, która sprzedała towar Spółce "T." na podstawie faktury nr [...] z [...] marca 2004 r., wymienionej w rubryce 5 dokumentów [...] [...] i [...] Sąd podzielił stanowisko organu, że dokumenty [...] były jedynymi dokumentami, które określały rzeczywistą objętościową moc alkoholu zawartą w importowanych winach oraz że towar ten powinien być klasyfikowany według kodu wskazanego przez organy celne. Spółka "T." zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny polegające na przyjęciu, iż należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną kilka miesięcy przed odprawą celną w dokumentach : [...] z dnia [...] października 2003 r. nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z R. do N.; VI 1 z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z U. do N...., następnie władze celne (ni; które to dane producent z N. był zobowiązany przepisać wprost do rubryki pola nr 9 dokumentów [...] nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., pomimo, iż powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski, b) art. 24-26 rozporządzenia Komisji(WE) nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż treść dokumentu [...] może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru tego dokumentu, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: a) art. 187 § 1 - 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów, stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodne pominięcie pozostałych dowodów, b) art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej tj. [...] marca 2004 r., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. i Dyrektora Izby Celnej w K.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zgłoszenie celne, na podstawie którego wprowadzono na polski obszar celny wino z N. o nazwie C. R. C. V. d. G.: - pochodzenia północno-amerykańskiego w ilości 600 butelek, - pochodzenia południowo-afrykańskiego w ilości 1800 butelek, - o poj. 0.75 l, o zawartości alkoholu do 13% według do kodu PCN 2204 21 80 0, było prawidłowe. Załączone dokumenty zostały bowiem przyjęte przez organy celne jako wystarczające do obliczenia przez "T." S.A. należności celnych. Skarżąca podniosła, że stan zawartości alkoholu w winie ustala producent w oparciu o przeprowadzone badanie wina po przygotowaniu go do rozlewu do butelek. Podstawowym dokumentem dla ustalenia zawartości alkoholu w winie jest analiza chemiczna wysyłanego wina wykonana przez dostawcę. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw prawnych do żądania przy dokonywaniu odprawy celnej innych danych ,obrazujących stan wina z wcześniejszych etapów produkcji lub dokumentów [...] wprowadzających wino na obszar Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, że w 2003 r. P. nie była członkiem Unii Europejskiej i w P. nie obowiązywały reguły postępowania importerów i eksporterów krajów Unii. Dokumenty [...] i [...] dostarczane były jedynie jako dowód pochodzenia wina i sporządzane dla celów rozliczeniowych dostawcy niemieckiego w jego kraju w związku z tym muszą być traktowane dosłownie ze swoim brzmieniem. Dlatego też w rubrykach dokumentu [...] nie można podawać innych danych niż przewiduje wzór tego dokumentu. Dokumenty VI 1 stanowią dowód wysłania wina z U. lub R. do N., gdzie wino było rozlewane. Z kolei dokumenty [...] z dnia [...] marca 2004 r. stanowią dowód wysłania wina z kraju Unii Europejskiej. Z dokumentów tych wynika jedynie, iż do n. producenta trafiło kilka miesięcy wcześniej wino bazowe o zawartości alkoholu ujawnionej w dokumencie [...]. Zdaniem skarżącej oświadczenie producenta, w sprawie obniżenia zawartości alkoholu wina będącego przedmiotem odprawy w dniu [...] marca 2004 r. jest dowodem na zawartość alkoholu w winie terminie najbliższym odprawy celnej. Dlatego dane zawarte w dokumentach [...] i [...] co do zawartości alkoholu w winie będącym przedmiotem odprawy celnej w dniu [...] marca 2004 r. nie stanowią dowodu na zawartość alkoholu w dniu odprawy . W konkluzji skarżąca stwierdziła, że ustalenie zawartości wina w oparciu o badanie sprzed kilku miesięcy zamiast w oparciu o badanie z okresu bezpośrednio przed odprawą w świetle postanowień art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny narusza zasady swobodniej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Błędna wykładnia prawa materialnego, to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to zaś błąd w zakresie subsumpcji, tj. podstawienia normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest prawidłowo ustalony możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wykrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych). Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom p.p.s.a. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a., czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko którego orzeczeniu skierowana jest skarga kasacyjna nie stosuje bezpośrednio norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska). Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 63/05, niepubl.). Adresatem zarzutu naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania jest Sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt administracyjny. Tym samym wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym zakresie sanujących zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517). W niniejszej sprawie skarżący nie przytoczył w podstawie skargi kasacyjnej żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec podniesienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych punktem 2a skargi kasacyjnej, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od oceny tych zarzutów (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt I CKN 678/88 Lex nr 50839). Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1-3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty naruszenia przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej zostały skierowane pod adresem organów orzekających w sprawie, podczas gdy zarzuty w tym zakresie powinny dotyczyć zachowania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Wspólnota 2004, nr 15). Sformułowana w ten sposób podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a. Wobec powyższego ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 647/00, Lex nr 52739). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może badać trafności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04 Wokanda 2004/9/34). Zarzut naruszenia prawa materialnego, w którejkolwiek postaci naruszenia ze wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyroku, bowiem podważanie ustaleń faktycznych może być dokonywane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc powyższe zasady do niniejszej sprawy należy wskazać, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął, że sprowadzone przez skarżącą wino posiadało zawartość alkoholu przekraczającą 13 %, a tym samym powinno być klasyfikowane według kodu PCN 2204 21 84 0. Skarżąca nieskutecznie kwestionuje prawidłowość zastosowania tego kodu przez organy celne i Sąd I instancji przy pomocy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, opartych na przepisach art. 85 § 1, 83 § 3 i 2 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż zwalczanie ustaleń faktycznych co do zawartości alkoholu w sprowadzonym winie, stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, mogło być dokonane wyłącznie w ramach podstawy określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która nie została sformułowana w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Uwzględnienia skargi kasacyjnej nie uzasadnia także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 poprzez błędną wykładnię tych przepisów, ponieważ skarżący zarzucając tę postać naruszenia prawa materialnego nie wskazał na czym konkretnie polegało niewłaściwe odczytanie przez Sąd I instancji każdego z tych przepisów oraz nie wykazał jak te przepisy powinny być rozumiane. Podkreślić również należy, że także zarzut oparty na tej postaci naruszenia prawa materialnego nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.