I SA/Go 376/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE P Spółka Akcyjna (powoływana dalej jako: "skarżąca", "podatnik", "Spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako; "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Wójt") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu budowli w kwocie 357.482,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 30 stycznia 2017 r. P S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania m.in. budowle o wartości 15.747.719,41 zł (15.747.719,41 zł x 2% = 314.954,39 zł) Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia ww. Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości należnego z tytułu budowli za 2017 r. Wyjaśnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego z tytułu budowli za 2013, 2014 oraz 2016 r. powziął w wątpliwość poprawność zadeklarowanego przez podatnika podatku od nieruchomości za 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020r., sygn. [...] organ włączył do akt postępowania podatkowego zgromadzony w ramach postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz materiał zgromadzony w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2016 rok, jednocześnie organ podatkowy wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Przy czym podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok z tytułu budowli w kwocie 357.482 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji powołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l" wskazał, że w podatku od nieruchomości opodatkowane są poszczególne przedmioty opodatkowania. Zatem może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika. Wyjaśnił, że zdecydował się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w zakresie budowli, które stanowiły przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2014 oraz postępowania wymiarowego za 2013 i 2014 r. Zaznaczył, że wątpliwości organu podatkowego budzi brak wykazania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaworów i zasuw rurociągu P (będących przedmiotem opinii Biegłego), co stanowiło powód wszczęcia postępowania wymiarowego. Wójt wskazał, że prowadził wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości m.in. za 2013 i 2014 rok. Wówczas wątpliwości organu podatkowego wzbudził brak wykazania przez Spółkę kabla położonego w rurach osłonowych (będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2014, tj. środek trwały o nr inw. [...] "KABEL ŚWIATŁOWODOWY [...]" o wartości 1.274.229.79 zł). Podatnik wykazał bowiem jedynie część ww. środka trwałego, tj. "kanalizację kablową" bez wartości położonego w niej kabla - w wartości oszacowanej przez podatnika, tj. 179.035,16 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że w 2017 r. Podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całą wartość środka trwałego o nr inw. [...] o nazwie "KABEL ŚWIATŁOWODOWY [...]", tj. wartość początkową 1.274.229.79 zł. Wójt wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Następnie stwierdził, że linie kablowe oraz światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są ani obiektem budowlanym (bowiem nie są budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury) lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym. Zauważył, iż w u.p.o.l. oraz Prawie budowalnym ustawodawca nie definiuje pojęcia kanalizacja kablowa. W konsekwencji stwierdził, że należy sięgnąć zgodnie z zasadami egzegezy tekstów prawnych, do językowego znaczenia tego terminu, która stanowi punkt wyjścia wykładni prawa. Po uprzednim odwołaniu się do pojęć "Kanalizacja" oraz "zespół" wskazanych w Słowniku Języka Polskiego PWN stwierdził, że na gruncie języka potocznego, kanalizacja nie oznacza wyłącznie rury, lecz cały system obiektów, przy czym ten zespół urządzeń nie został w żaden sposób dookreślony, w związku z czym wynik wykładni językowej nie daje jasnych rezultatów. Gdyby bowiem wola ustawodawcy było wyłączenie kabla położonego w rurze osłonowej, to niewątpliwie inaczej brzmiałby przepis, bowiem aktualnie jest mowa o kanalizacji kablowej. W związku z powyższym, mając jednocześnie na uwadze, że wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia wykładni prawa, organ pierwszej instancji wyłącznie pomocniczo – jak zaznaczył - wskazał na treść przepisu § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (dalej: "Rozporządzenie"), który stanowi, iż przez "kanalizacje kablowa" należy rozumieć ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Stwierdził, że definicja zawarta w tymże Rozporządzeniu jest jednak niewątpliwie spójna z definicją językową, bowiem wyraźnie pokazuje, że do nazwania danego obiektu kanalizacją kablową wymagane jest coś więcej niż "rura". Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji określenie kanalizacja kablowa zarówno na gruncie języka powszechnego jak i pojęć z zakresu budownictwa, to nie tylko rury, lecz także cały system obiektów (musi stanowić zespół - ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń). Tym samym kanalizacja kablowa musi być wyposażona w "pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy". Wójt zaznaczył, iż zarówno u.p.o.l. jak i Prawo budowlane ani żaden inny akt prawa nie zawierają definicji "pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy". Na gruncie języka potocznego określenie pomieszczenie oznacza «budynek lub wydzielona jego część, mające określone przeznaczenie» (por. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl ). Wójt wyjaśnił, że w trakcie postępowania ustalono, iż na terenie Gminy linia kablowa na całym odcinku umieszczona jest w rurociągu kablowym 3xHDPE40/3,7 za wyjątkiem odcinka 1m przed obiektem P - Stacją Zasuw [...] zlokalizowaną w miejscowości [...] gdzie w celu zapewnienia przerwy gazoszczelnej kable światłowodowe prowadzone są bezpośrednio w ziemi. Ponadto, na terenie Gminy ułożony jest 11 km odcinek rurociągu kablowego zbudowanego z następujących elementów: • rurociąg kablowy długości 11 km na głębokości 1 m zabudowany z trzech rur HDPE40/3 7 mm: • 1 rura - czarna z niebieskimi paskami z napisem "P"; • 2 rura - czarna z białymi paskami z napisem "P’"; • 3 rura - jednolicie czarna z napisem "P"; • rury ochronne na rurociągu kablowym: RHDPEp fi 125/7,1 pod drogami o nawierzchni asfaltowej oraz RHDPEp fi 125/11,4 pod ciekami wodnymi; • kabel sygnalizacyjny typu RPX 2x1x0,9 na rurociągu kablowym; • taśma ostrzegawcza w kolorze pomarańczowym z napisem "P" ułożona w połowie głębokości wykopu dla rurociągu kablowego; • słupki kontrolno-pomiarowych i oznaczeniowe w miejscach łączenia kabli i przejściach przez przeszkody terenowe (drogi, cieki wodne); • zasobniki i studnie w miejscach łączenia kabli: • 3 szt. zasobników złączowych typu ZZPB-2 prod. Zambrów o wymiarach około 1x1 dO,4 (szerokość, długość, wysokość) - 2 szt. w m. [...] oraz 1 szt. W m. [...]); • 1 szt. studni kablowej typu SKR-2 o wymiarach 1,15x1,75x1,36 zlokalizowanej na terenie bazy P. Jednocześnie zgodnie z Opinią oraz dokumentacją techniczną przekazaną przez Starostwo powiatowe, tj. opisem technicznym budowy dwóch kabli światłowodowych i rurki zapasowej wzdłuż Rurociągu Naftowego - terenu powiatu, gm. [...], gm. [...], gm. [...], gm. [...] oraz miasta [...] na całej trasie projektowane dwa kable światłowodowe będą ułożone w jednym wykopie szerokość 0,4 m na głębokości 1 m w rurach ochronnych (...). W tym samym wykopie ułożona będzie trzecia rurka zapasowa przewidziana na ewentualne awarie. Przejścia projektowanym światłowodem pod drogami utwardzonymi wykonane będą metodą przewiertu rurą (...), a pod drogami nieutwardzonymi, wjazdem i rowami metodą rozkopu rurą (...). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z przedmiotowych dokumentów wywnioskował, iż nie mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym z kanalizacją kablową, lecz z rurą osłonową. Mając jednak na uwadze liczne kwestie techniczne pojawiające się w zebranym materiale dowodowym, zdecydował się na powołanie biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, celem wydania opinii z zakresu prawa budowlanego. Zaznaczył, że Biegły w Opinii wskazuje, iż aby dany obiekt mógł zostać uznany za kanalizację kablową musi stanowić zespół urządzeń - ciąg rur osłonowych i związanych z, nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń. Tym samym kanalizacja kablowa musi być wyposażona w pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy. Ponadto, w Opinii Biegłego wskazano, że w dokumentach uzyskanych ze Starostwa nie ma informacji jakoby powyższe rurociągi kablowe były wyposażone w zasobniki czy studnie kablowe (nie wspominając już o pomieszczeniach). Część opisowa projektu budowlanego posługuje się określeniem "rura", "rurka", a nie kanalizacja kablowa. Nie można uznać, że kabel światłowodowy jest ułożony w kanalizacji kablowej, a jedynie w rurach osłonowych. Ewidentnie brak jest pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy. W efekcie kable światłowodowe stanowią w całości budowle (wraz z rurami osłonowymi), bowiem nie są umieszczone w kanalizacji kablowej. Budowlą zgodnie z Prawem budowlanym jest linia kablowa podziemna. Wójt wskazał, że reasumując powyżej opisane zagadnienia techniczne i przytoczone definicje dotyczące opisanego rurociągu "P", wykonana w załącznikach i tabelach armatura przemysłowa zamontowana na przedmiotowym rurociągu oraz opisane kable światłowodowe, autor opinii jednoznacznie stwierdza, że są to części składowe budowli liniowych i w sumie stanowią budowle liniowe. Mając na uwadze całość zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnienia podatnika, projekt budowlany oraz Opinie Biegłego organ pierwszej instancji stwierdził, iż kable światłowodowe nie są położone w kanalizacji kablowej, a zatem w całości tj. kabel wraz z rurą osłonową, zwana przez podatnika "kanalizacją kablową") stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto Wójt stwierdził, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania zaworów i zasuw (wymienionych w tabeli na stronie 14-18 decyzji). Wyjaśnił, że w UPB zarówno w definicji obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3) oraz Załączniku (Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe), do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, zostały wprost wymienione rurociągi przesyłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że rurociągiem na gruncie u.p.o.l. i Prawa budowlanego jest nie tylko sama rura, lecz także wspomniana wyżej armatura (zawory i zasuwy), które dopiero razem tworzą kompletną budowlę. Sztuczne dzielenie obiektu nie znajduje uzasadnienia prawnego, ale także technicznego czy gospodarczego. Jako przykład należałoby wyłączyć z zakresu znaczeniowego terminu "zbiorniki" np. klapy czy włazy umożliwiające dostęp do ich wnętrza czy z zakresu "oczyszczalni ścieków" np. mieszadła wprawiające w ruch obrotowy nieczystości. Zaznaczył, że zgodnie z przesłaną przez podatnika dokumentacją Spółka jest w posiadaniu 89 obiektów inwentarzowych (samodzielnych środków trwałych) stanowiących zasuwy oraz zawory, których nie wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla prawidłowego funkcjonowania rurociągu P bez np. zaworów, które są na całym jego odcinku i regulują przepływ ropy naftowej na znaczne odległości oraz zapewniają jego ciągłość (kompletność, szczelność). Zaznaczył, że na podstawie doświadczenia życiowego i zasad logicznego myślenia można twierdzić, że po usunięciu zaworów z biegu rurociągu P ropa naftowa nie mogłaby być przesyłana na znaczne odległości, bowiem rurociąg nie byłyby kompletny a już nie wspominając o jego szczelności. Wójt wyjaśnił, że mając na uwadze skomplikowane aspekty techniczne również i w tym zakresie zdecydował się na powołanie biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, celem wydania opinii z zakresu prawa budowlanego. Z uwagi jednak na fakt, że zawory i zasuwy mogą być przedmiotem oględzin (inaczej niż "kanalizacja kablowa" znajdują się one na powierzchni gruntu) postanowił także o przeprowadzeniu w dniu [...] grudnia 2016 r. oględzin z udziałem biegłego rzeczoznawcy budowlanego J.K. obiektów należących do Spółki. Z przeprowadzonych oględzin sporządzono protokół, a następnie biegły sporządził opinię techniczną z dnia [...] stycznia 2017 r. z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie klasyfikacji wykazanych obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego będących własnością Spółki. Zgodnie z Opinią rzeczoznawcy budowlanego na stronie 9 wskazano, iż Rurociągi są ewidentnie obiektami budowlanymi i budowlami (są wymienione jako jeden z rodzajów obiektów liniowych). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na którą składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura (zawory i zasuwy). Uznał bowiem, iż dokonany przez podatnika podział na środki trwałe dla celów podatku dochodowego jest podziałem sztucznym na gruncie prawa budowlanego i podatku od nieruchomości. Zdaniem Wójta zawory i zasuwy zostały przez podatnika wyodrębnione - na potrzeby klasyfikacji środków trwałych - z uwagi na trwałość użytkową zaworów i zasuw. Przede wszystkim zasuwy i zawory wymagają częstszej wymiany niż rurociąg w związku z ich szybszym zużyciem, choćby z uwagi na ich wielokrotne zamykanie i otwieranie w związku z przepływem ropy naftowej czy zabezpieczeniem przed zwrotnym przepływem ropy. Zatem czas przez jaki zasuwy i zawory są w stanie pełnić swoje funkcje jest krótszy niż w przypadku rurociągu. W ocenie organu pierwszej instancji zawory i zasuwy stanowią immanentny element budowli - rurociągu w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Rurociąg, to bowiem coś więcej niż sama rura, która notabene jest niekompletna bez zaworów czy zasuw. Wójt wyjaśnił, iż nie mógł dać wiary wyjaśnieniom wskazanym w przedłożonej przez Spółkę opinii prywatnej dotyczącej klasyfikacji środków trwałych dla urządzeń elektroenergetycznych, bowiem zgodnie z jej treścią zasuwy i zawory nie są elementami budowli, ani sieciami, nie są trwale związane z gruntem. Są urządzeniami technicznymi. Mając na uwadze powyższe opinia prywatna Spółki została sporządzona dla celów klasyfikacji środków trwałych, a zatem nie może ona stanowić przedmiotu analizy na potrzeby podatku od nieruchomości. Wskazał, iż przepisy w sprawie klasyfikacji środków trwałych nie mogą stanowić podstawy do kwalifikowania obiektów dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż zostały one sporządzone dla innych potrzeb i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z przekazanym przez podatnika rejestrem środków trwałych od przedmiotowej linii światłowodowej (wraz z "kanalizacją kablową") oraz zasuw i zaworów są dokonywanie odpisy amortyzacyjne, w związku z czym ich podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wysokości odpowiadającej tzw. wartości początkowej ujawnionej w rejestrze środków trwałych. Wobec powyższego wysokość częściowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, została przez organ pierwszej instancji określona w wysokości 357.482 zł (po zaokr.), tj. 17.874.107 zł (po zaokr.) x 2% = 357.482,14 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium uznało, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ pierwszej instancji analiza prawna pozwalają na przyjęcie, iż kabel światłowodowy umieszczony w rurze osłonowej [...] jest częścią składową budowli linowej i w konsekwencji stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowi (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnośnie drugiej kwestii spornej, tj. opodatkowania zaworów i zasuw rurociągu Spółki Kolegium, powołując się na opinię biegłego, stwierdziło, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na która składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura, czyli też zawory i zasuwy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przez Wójta zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyło, że do zasady tej należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji orzekając w sprawie w sposób prawidłowy wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego. Przedstawił własne stanowisko dotyczące sposobu interpretacji przepisów. Tym samym nie uchybił zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania stron). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 2017 r.) przez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że zarówno kable umieszczone w kanalizacji, jak i zawory i zasuwy stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 3 tej ustawy poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów, określających że obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, a tym samym budowli, - art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz pkt. 3 i 3a Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię definicji budowli i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy obiekty te nie są elementami budowli a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu, - art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego, II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania. - art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika. - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez posługiwanie się pojęciami niemającymi ustawowej podstawy, w tym aktami wykonawczymi, na których organ oparł swoją argumentację, i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 180 §1 i art. 191 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w braku dokładnej analizy przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie niezrealizowanie m.in. zasady przekonywania. Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w części doszacowującej podatek z tytułu budowli, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części, a także zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka podniosła, że w zakresie roku 2017 nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, jednak dokonywała nieprawidłowego opodatkowania budowli tj. nie wyłączała wartości kabla światłowodowego umieszczonego w kanalizacji kablowej z podstawy- opodatkowania. Było to działanie nieprawidłowe ze względu na fakt, iż przedmiotowe kable nie stanowią budowli i nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania kanalizacji kablowej. Biorąc pod uwagę cele postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w ocenie Spółki, organ zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego, powinien w niniejszej sprawie z urzędu wziąć ten fakt pod uwagę i dokonać stwierdzenia, iż wystąpiła po stronie Spółki nadpłata w podatku od nieruchomości za te lata. W ocenie skarżącej organ odwoławczy niezasadnie podtrzymał stanowisko Wójta, uznając w ślad za nim, że kanalizacja będąca własnością Spółki nie spełnia przesłanek do uznania jej za kanalizację kablową będącą obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego i tym samym uznał, że kable umieszczone są nie w kanalizacji a w rurach osłonowych i wraz z rurociągiem są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkl. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach, ani w okolicznościach sprawy, a wynika jedynie z subiektywnego przeświadczenia Wójta i SKO opartego o wnioski z Opinii Biegłego, która jako nieprawidłowa, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca zaznaczyła, że organ pierwszej instancji m.in. na podstawie Opinii uznał, że kabel wraz z rurociągiem stanowi, jako całość, obiekt liniowy, a tym samym budowlę. Tym zabiegiem interpretacyjnym zaprzeczył, jakoby kable światłowodowe Spółki były umieszczone w kanalizacji, a przez to były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Jest to zabieg o tyle ciekawy, co przede wszystkim błędny i niedopuszczalnie rozszerzający zakres opodatkowania o kable Spółki w gminie, ponieważ wszystkie pozostałe analogiczne światłowody przebiegające przez inne gminy są umieszczone nie w "rurach osłonowych" a właśnie w kanalizacji kablowej. Biorąc to pod uwagę, Spółka stwierdziła, iż nie znajduje powodów, tak z biznesowego, jak i z prawnego punktu widzenia, by wszystkie inne analogiczne kable Światłowodowe umieszczać w kanalizacji kablowej, a tylko ten przebiegający przez gminę wyjątkowo w czymś, jak zdają się Organy uważać, innym, co Organy nazywają "rurą osłonową". Skarżąca podkreśliła, że definicja obiektu liniowego została ustanowiona w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której umieszczony jest kabel światłowodowy jest obiektem liniowym. Stwierdziła, iż nie można przyjąć, że kabel światłowodowy znajduje się w rurze, skoro ustawodawca w przytoczonym art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego wprost wskazał, że obiektem, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacja kablowa a nic rura. Zatem fakt, że kabel znajduje się w kanalizacji kablowej, a nie, jak twierdzi organ, w rurze, wynika wprost z przepisu ustawy. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach i stanowi ich nadinterpretacje. Natomiast sam sposób definiowania kanalizacji kablowej poprzez używanie tak w skarżonej decyzji, jak i w decyzji Wójta określenia "kabla umieszczonego w rurze osłonowej" ma charakter sztuczny i nie może przesądzać o opodatkowaniu obiektu, który zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów został wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki sporny w sprawie kabel jest umieszczony w kanalizacji kablowej, niezależnie od tego, jak organ postanowił go nazwać. Jako taki, podlega pod wyłączenie z pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Fakt, że organ na potrzeby skarżonej decyzji nazywa kanalizację rurą nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Skarżąca podniosła, że definicję kanalizacji kablowej, którą Wójt a za nim SKO przytacza w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wywiódł z treści Słownika Języka polskiego PWN ze względu na to, przepisy ustawowe nie definiują pojęcia kanalizacji kablowej. Natomiast język potoczny nie może decydować o określeniu przedmiotu opodatkowaniu, nie istnieje nawet "oficjalna" definicja słownikowa. Z tego powodu próby kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych poprzez pryzmat definicji słownikowych mogą nieść poważne ryzyko nadużyć. Ryzyko, które ziściło się w niniejszym postępowaniu. Definicje słownikowe nie mogą bowiem stanowić podstawy rozstrzygnięcia o podatkowych obowiązkach. Skarżąca zaznaczyła, że Wójt uznał, co SKO bezzasadnie akceptuje, że w celu określenia znaczenia terminu "kanalizacja kablowa" pomocniczo można sięgnąć także do §3 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. 2005 Nr 219, poz. 1864). Definicje zaczerpnięte z Rozporządzania stanowią podstawę rozważań organu pierwszej instancji, a następnie rozstrzygnięcia podjętego przez Wójta. Spółka podkreśliła, iż podstawy podjętej decyzji są w sprawie podatkowej całkowicie niepoprawne. W prawie podatkowym nie jest bowiem zasadne powoływanie się na przepisy aktów wykonawczych w celu określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki stanowisko braku możliwości stosowania treści rozporządzenia dla celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 roku o sygn. I FSK 311/15 w, którym podkreślono, że: "nie przemawia za stanowiskiem Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno- budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Nadto zaznaczyła, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych wyrokach dotyczących podobnych spraw, tj. w wyroku NSA: z dnia 1 maja 2017 roku o sygn. II FSK 921/15, z 28 kwietnia 2017 roku o sygn. II FSK 918/15, z 19 kwietnia 2017 roku o sygn. II FSK 918/15, z 25 marca 2015 r. o sygn. II FSK 1994/14, z 5 lipca 2016 r. sygn. 1931/14,1933/14, 1934/14,1928/14. Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo skarżąca stwierdziła, iż niedopuszczalne jest, jak to czyni organ pierwszej instancji a co następnie akceptuje SKO, przyjmowanie przy określaniu przedmiotu opodatkowania przepisów rangi podustawowej jako podstawy kwalifikacji podatkowej danego obiektu, jak również definicji słownikowych. Co więcej, w Rozporządzeniu, przytaczanym przez sam organ, przepis definiuje pojęcie kanalizacji kablowej właśnie poprzez użyte w projekcie budowlanym pojęcie "rur", co jednoznacznie wskazuje na synonimiczny charakter obu tych sformułowań, dowodząc tym samym nieprawidłowości rozumowania Wójta i tym samym SKO. Dlatego jakiekolwiek rozważania w zakresie odmiennego nazywania kanalizacji kablowej są całkowicie bezzasadne, skoro kwalifikacja kabli i kanalizacji wynika wprost z przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej od dnia [...] lipca 2010 r. kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, ani części budowli (kanalizacji kablowej) w rozumieniu u.p.o.l.. Spółka stwierdziła, iż brak jest racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby odejście przez organy od jasnego brzmienia przepisów i oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnym przeświadczeniu o tym, że dany obiekt opodatkowaniu winien podlegać. Skoro bowiem art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego zawiera katalog obiektów będących obiektami liniowymi, a jednocześnie wyłącza z pojęcia obiektu budowlanego kable umieszczone w kanalizacji kablowej, to nie sposób kwalifikować jako obiektu budowlanego także obiektów, które zgodnie z tą ustawą budowli nie stanowią. Taka interpretacja jest sprzeczna tak z wykładnią językową, jak i wykładnią systemową relewantnych przepisów. W ocenie Spółki oczywiste jest. że kabel umieszczony w "rurze osłonowej" nie stanowi obiektu budowlanego/ urządzenia budowlanego i z tego powodu winien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z przepisów Prawa budowlanego i u.p.o.l., a co jednak zostało zignorowane przez organ. Nadto skarżąca podniosła, że organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt 3a p.b. poprzez błędną interpretację definicji "budowli" i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli rurociągu i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy jej zdaniem obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Spółki SKO w ślad za Wójtem niezasadnie przyjęło, że zasuwy i zawory stanowią część rurociągu i w związku z tym powinny być opodatkowane wraz z nim jako budowla. Takie wnioski nie wynikają bowiem ani z przepisów ustawowych, ani z okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie z intuicyjnego przekonania organu, że skoro dane urządzenie techniczne jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania rurociągu, to urządzenie to jest objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie zasuwy i zawory nie stanowią immanentnej części rurociągu i z tego powodu prawidłowo nie wykazuje ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdziła, że w celu prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów, zwrócić się należy ku przepisom rangi ustawowej. Zaznaczyła, iż zgodnie z art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego w katalogu obiektów liniowych ustawodawca wymienił rurociąg. Ustawa nie precyzuje jednak, co wchodzi w zakres pojęcia "rurociąg", wskazując jedynie, że charakterystycznym parametrem obiektu liniowego jest długość. Pomimo to organ uznał, że zarówno zawory, jak i zasuwy stanowią immanentną część rurociągu, mimo że ich cechą charakterystyczną z pewnością nie jest długość. Takie twierdzenie organu, zdaniem skarżącej, nie może być uznane za słuszne. Spółka zauważyła, że w treści uzasadnienia znajdujemy również odesłanie do Załącznika do Prawa budowlanego, do którego rzekomo odwołuje się u.p.o.l., i który miałby uzasadniać możliwość kwalifikacji rurociągu jako sieci technicznej. Natomiast, ustawodawca w katalogu budowli obok siebie wskazał obiekty takie jak obiekty liniowe i sieci techniczne, co oznacza, że są to różne, niezależne od siebie obiekty. Zatem, skoro z definicji legalnej obiektu liniowego jednoznacznie wynika, że obejmuje ona swoim zakresem przedmiotowym rurociąg, to nie można równocześnie zakwalifikować go do sieci technicznych. Spółka podkreśliła, że definicja legalna obiektu liniowego w Prawie budowlanym wiąże organ jednakowo, jak definicja budowli i obiektu budowlanego, albowiem brak jest podstaw dla wyłączenia jej zastosowania, tym samym organ nie może wyprowadzać wniosków sprzecznych z tą definicją. Należy także zauważyć, że Załącznik do Prawa budowlanego nie określa rodzajów budowli, a obiektów budowlanych. Zatem nie jest on właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie uzasadnia możliwości uznania zaworów i zasuw jako budowli wraz z rurociągiem. Skarżąca podniosła, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż przedmiotowe urządzenia nie zostały wymienione w katalogu z art. 3 pkt. 3, ani w art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego. Jednocześnie są to obiekty nie tylko niepodobne, ale zupełnie odmienne - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt. 3 i pkt. 9 Prawa budowlanego, wobec czego nie można uznać ich za budowlę - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji zdaniem Spółki w analizowanym zakresie nie jest uprawnione utożsamianie przedmiotowych urządzeń z rurociągiem i uznawanie tego zespołu obiektów za jedną budowlę, jak to czyni organ. Skarżąca podkreśliła, że z powodu braku ustawowej definicji rurociągu SKO odwołało się do treści przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. 2005 nr 243 poz. 2063). Na tej podstawie organ uznał, że: "na gruncie ustawy prawo budowlane ewidentnie zawór jest nieodzownym elementem (częścią składową) rurociągu, a w efekcie elementem budowli. Jednocześnie stanowi wraz z rurociągiem całość techniczno - użytkową. (...) Kolegium uważa, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na którą składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura, czyli też zawory i zasuwy". Z taki stanowiskiem Skarżąca się nie zgadza, podkreślając, że z uwagi na zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, wszelkie próby uargumentowania przez organ kwalifikacji obiektu na gruncie podatkowym poprzez przywołanie przepisów aktu wykonawczego są niedopuszczalne. Taka kwalifikacja nie może być dokonywana również za pomocą pojęć zaczerpniętych z języka potocznego. Organ natomiast konsekwentnie prezentuje stanowisko, opierając się też na definicji "rurociągu" z treści Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z organem, który w ślad za wnioskami Wójta wywiedzionymi z Opinii Biegłego stwierdza, że zawór wraz z rurociągiem stanowi całość techniczno - użytkową. Zgodnie bowiem z Prawem budowlanym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zatem, w zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, a elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika są przymocowane do rurociągu, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych obiektów i rurociągu. Z kolei jeżeli urządzenia mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z rurociągiem w sposób nietrwały - w stosunku do większości ze spornych zasuw i zaworów, brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z rurociągiem jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między urządzeniami a rurociągiem nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że połączenie ich z rurociągiem w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczno - użytkową. Spółka podniosła, że Biegły, Wójt, a za nimi SKO w sposób niezrozumiały dla Spółki odwołują się do istnienia całości techniczno - użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się zdaniem organu łącznie na rurociąg. Wskazała, iż nie zaprzecza, że pomiędzy rurociągiem a zaworami i zasuwami występują powiązania funkcjonalne, wszystkie te obiekty obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego przesyłowi ropy naftowej. Jednakże nie oznacza to. że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Niezbędne jest bowiem ustalenie istnienia powiązań technicznym, które w rozpatrywanym stanie faktycznym brak. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2020 r., określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu budowli w kwocie 357.482,00 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy opodatkowania: a) kabla położonego w rurach osłonowych (będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2014, tj. środek trwały nr inw. [...] "KABEL ŚWIATŁOWODOWY [...]" o wart. 1.274.229,79 zł), b) zaworów i zasuw rurociągu Spółki P. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć trzeba, że Spółka złożyła w dniu 30 stycznia 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała m.in. budowle o wartości 15.747.719,41 zł (15.747.719,41 zł x 2% = 314.954,39 zł). Zaznaczyć należy, że w przypadku podatku od nieruchomości podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku. W świetle bowiem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne(..) a taką jest skarżąca, są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1), jak również są obowiązane odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2). Art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, iż podatek wykazany w deklaracji złożonej przez podatnika jest podatkiem do zapłaty, jednakże ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania podatkowego, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była m. in. kwestia opodatkowania kabla światłowodowego. Zdaniem skarżącej kabel światłowodowy jest umieszczony w kanalizacji kablowej a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Z kolei zdaniem organów obu instancji, kabel światłowodowy nie jest położony w kanalizacji kablowej, a zatem w całości kabel wraz z rurą osłonową stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnić trzeba, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do Prawa budowlanego. Stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi (..) obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego zostało natomiast ustanowiona w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z przedstawionej definicji obiektu liniowego wynika, że jest nim między innymi "linia kablowa nadziemna" i, "umieszczona bezpośrednio w ziemi", oraz "kanalizacja kablowa, przy czym przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Zatem aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, to musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie, byłoby zbędne, ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu, który nie podlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu bowiem tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Podkreślić należy, że skarżącą w deklaracji z dnia [...] stycznia 2017 r. zakwalifikowała kable umieszczone w kanalizacji kablowej do budowli podlegającej opodatkowaniu, pomimo, iż twierdzi, że od [...] lipca 2010r., obowiązuje definicja legalna obiektu liniowego wyłączająca z opodatkowania ww. środki trwałe. W skardze odnosząc się do dokonanej przez organy interpretacji pojęcia kanalizacja kablowa, skarżąca negując dokonaną przez organy interpretację, sama takiej definicji nie przedstawia, chociaż przedmiot ten opodatkowała. Powołując się zatem na zmianę przepisów w 2010 r., oprócz zacytowania ich treści powinna przeprowadzić wywód prawny z, którego wynikałoby, że w tej sprawie z uwagi na wystąpienie "kanalizacji kablowej", umieszczony w niej kabel światłowodowy nie wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania. Skarżąca słusznie odwołuje się do art. 217 Konstytucji, zgodnie z, którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednak w rozpoznawanej sprawie w przypadku dotyczącym sporu o opodatkowanie kabla światłowodu, istota sporu dotyczy zwolnienia z opodatkowania, a zatem aby ono wystąpiło powinno być, także precyzyjnie w ustawie podatkowej zdefiniowane. Przyjmując zaprezentowane przez skarżącą stanowisko, z którego wynika, że nie jest prawidłowe odwołanie się do pojęcia słownikowego "kanalizacji kablowej" jak również odwołanie się do rozporządzenia, to należało by przyjąć, że skoro nie można ustalić legalnej dla ustawy podatkowej definicji kanalizacji kablowej, to tym samym nie jest możliwe przyjęcia zwolnienia z opodatkowania kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej. Podkreślić jednak należy, że pojęcie "kanalizacji kablowej", wynika z prawa budowlanego a nie Rozporządzenia, nie można zatem uznać, że stanowi ono podstawę do ustalenia zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem obiekt liniowy do którego zalicza się "linię kablową nadziemną i, umieszczoną bezpośrednio w ziemi". Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, Rozporządzenie na które powołały się organy, nie określa przedmiotu opodatkowania, jedynie wskazuje na jego elementy techniczne, trudno przyjąć aby ustawy podatkowe w sposób dokładny miały jeszcze regulować kwestie techniczne. Ponadto ustawodawca nie użył sformułowania "osłona", "rura", "rura osłonowa", a użył sformułowania "kanalizacja", którego już słownikowe wskazane przez organ pierwszej instancji znaczenie wskazuje na zespół urządzeń, a nie połączenie "rur osłonowych". Nie można przy tym przyjąć poglądu skarżącej, że każdy obiekt, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową. Przy czym, jak już wyżej zaznaczono, że skarżąca oprócz negowania zaprezentowanego przez organy obu instancji wyjaśnienia tego ustawowego sformułowania, nie przedstawiła własnego. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że kable światłowodowe wraz z rurami osłonowymi jako linia kablowa podziemna, stanowią w całości budowlę. Przyjmując stanowisko Spółki należałoby uznać, że w gruncie położone są trzy kanalizacje kablowe, w tym jedna rezerwowa (obok siebie położone są trzy kanalizacje kablowe). Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej opodatkowania zaworów i zasuw rurociągu "P". Przypomnieć trzeba, że zdaniem organów obu instancji zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli jaką jest rurociąg i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy zdaniem Skarżącej obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Wyjaśnić należy, że w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w katalogu obiektów liniowych został wymieniony rurociąg. Wskazać także trzeba, że w swojej opinii biegły wskazał, że rurociąg "P" jest rurociągiem surowcowym przesyłowym dalekiego zasięgu t.j. służącym do transportu ropy naftowej. Biegły w swojej opinii opierając się na literaturze wskazał, że elementami rurociągów dalekiego zasięgu, oprócz samych rur i ich połączeń, są także zasuwy i zawory. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Analizowane zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu, regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ. W ocenie biegłego bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji, są więc nieodzownym elementem (częścią składową rurociągu), stanowią wraz z rurociągiem całość techniczno-użytkową. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie zakwestionowała, wyżej wskazanych twierdzeń powołanego biegłego. Wskazała jedynie, że zawory i zasuwy nie stanowią immanentnej części rurociągu. Nie wyjaśniła jednak jak rurociąg bez nich może funkcjonować. Podkreślić należy, że wg. słownikowego znaczenia rurociąg to - przewód rurowy (wraz z armaturą) do przesyłania cieczy lub gazów na znaczne odległości (Wielki Słownik Języka Polskiego, PWN, tom IV str.246, Warszawa 2018r.) Przypomnieć także trzeba, co we wniesionej skardze podkreślono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wystąpić więc musi zarówno związek funkcjonalny jak techniczny, a elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Skarżąca podniosła, że z uwagi na sposób połączenia zasuw i zaworów z rurociągiem mogą być one z łatwością odłączone, wymieniane i przenoszone w inne miejsca, nie są zatem trwale związane z rurą. Zdaniem skarżącej istnieje możliwość ich bezkolizyjnego odłączenia, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu. Odnosząc się do powyższego podkreślić trzeba, że sposób połączenia z rurociągiem, nie ma wpływu na kwestię istnienia związku funkcjonalnego jak i technicznego. Połączenie z rurą, zaworu poprzez jego przykręcenie a nie zespawanie, jest spowodowane przyjętymi rozwiązania technicznymi. Ponadto nawet zespawanie elementów, w obecnym stanie rozwoju techniki, nie powoduje trudności z ich wymianą. Wbrew twierdzeniu skarżącej, z załączonych do opinii biegłego zdjęć wynika, że są to duże elementy, przy ich połączeniu z rurociągiem zastosowano wiele śrub, zatem ich wymiana nie będzie czynnością łatwą i prostą. Skarżąca ponadto nie wyjaśniła, dlaczego jej zdaniem "istnieje możliwość ich bezkolizyjnego odłączenia, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu", chociaż biegły w swojej opinii stwierdził, że analizowane zawory i zasuwy regulują podstawowy parametr rurociągu t.j. przepływ, bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniał swoich funkcji. Stanowisku osoby mającej wiedzę z dziedziny techniki, skarżąca bez przeprowadzenia wywodu z tej dziedziny przeciwstawia ogólnikowe stwierdzenie "zdaniem Skarżącej". Spółka powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego z [...] kwietnia 2003r., dotyczącą klasyfikacji środków trwałych dla urządzeń elektroenergetycznych podniosła, że zasuwy i zawory nie są trwale związane z gruntem. Takie stwierdzenie stoi jednak w sprzeczności z załączonym przez skarżącą do pisma z dnia [...] października 2016r., wykazem składników majątku, zawierającym zdjęcia i opisy zaworów i zasuw. Z tych opisów i zdjęć wynika, że zawory i zasuwy znacznych rozmiarów zamocowane są do rurociągu poprzez spawanie lub skręcenie śrubami, natomiast ich korpusy zainstalowane są na płycie betonowej. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego, podniosła, że Wójt w niniejszej sprawie winien uwzględnić wszystkie elementy, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego po stronie Spółki. Tymczasem Wójt w postępowaniu odniósł się wyłącznie do posiadanych przez Spółkę budowli, pomijając weryfikację innych przedmiotów opodatkowania. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2015r., II FSK 1833/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Dalej NSA stwierdził, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. W rozpoznawanej sprawie co wyraźnie wynika z decyzji organu pierwszej instancji, dotyczyła ona określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu budowli, gdyż ten samodzielny przedmiot opodatkowania został przez organ pierwszej instancji zakwestionowany. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i dokonaną jego ocenę wskazać, należy że punktem wyjścia dla dokonania analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Zaznaczyć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe z ich strony działania mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu dokonano ustaleń na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, przeprowadzono oględziny, dopuszczono również dowód z opinii biegłego. Spełniony zatem został nałożony na organy wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Analiza ww. przepisów u.p.o.l. oraz ustawy prawa budowlanego oraz słownikowe znaczenie ustawowych pojęć "kanalizacja kablowa" "rurociąg", pozwoliła skonstruować normę prawną regulującą zakres przedmiotowy opodatkowania kabla położonego w rurach osłonowych oraz zaworów i zasuw rurociągu, co zostało przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Z tych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości. | | | |