V SA/Wa 762/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2018 r. w lokalu Sklep Spożywczy w miejscowości [...]przy [...], funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili prowadzenie "loterii paragonowej" wyczerpującej znamiona loterii promocyjnej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, bez zezwolenia. Na miejscu kontroli, funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili, ze na tablicy przy drzwiach wejściowych wywieszona była informacja o trwającej w dniach od 3 lutego do 13 lutego 2018 r. "loterii paragonowej" oraz na terenie sklepu ujawnili ulotki informacyjne organizacji "loterii paragonowej". Ponadto przez otwarte drzwi do zaplecza sklepu funkcjonariusz celno-skarbowy zauważył, że z pojemnika szklanego ustawionego na stoliku, w którym złożone były karteczki, losowano jedną z nich. W szklanym naczyniu stojącym na zapleczu sklepu stwierdzono i zabezpieczono 50 szt. paragonów fiskalnych Sklepu Spożywczego [...], ul [...], [...], z zapisanym na odwrocie numerem telefonu lub/i odpowiednio imieniem, nazwiskiem osób zgłaszających chęć udziału w loterii. Funkcjonariusze celno-skarbowi w dniu kontroli przesłuchali I. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod adresem ul. [...], [...]. Na podstawie protokołu przesłuchania ustalono, iż D. w kontrolowanym lokalu prowadzi działalność gospodarczą, jest organizatorem loterii i fundatorem nagrody tj. ekspresu do kawy "[...]". I. D. nie okazała funkcjonariuszom celno-skarbowym żadnych dokumentów dotyczących loterii promocyjnej tj. zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej "loterii paragonowej" i regulaminu loterii. Mając na uwadze ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., wszczął z urzędu wobec I. D. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 b ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nałożył na Stronę karę pieniężną w kwocie 2.237,00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o "anulowanie kary pieniężnej". Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji przywołał m.in. następującą argumentację: W art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział wyjątkowo możliwość kasacyjnego (nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ podatkowy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa formułuje zasadę legalności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Zgodnie z kolei z zasadą prawdy obiektywnej, sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z przepisem art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165) do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej nakłada, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydając decyzję naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Otóż organ I instancji nakładając na Stronę karę pieniężną określił jej błędną wysokość. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 69 ust 1 pkt 5 ustawy o grach hazardowych, opłata za zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej albo loterii audiotekstowej wynosi 10% wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50% kwoty bazowej. Z kolei kwota bazowa dla danego roku kalendarzowego jest równa kwocie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, w drugim kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Głównego Urzędu Statystycznego (art. 70 ustawy o grach hazardowych). Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit b) ustawy o grach hazardowych). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 2.237,00 zł opierając się tylko na wyliczeniu 50% z kwoty bazowej. Kwota ta została określona przez organ I instancji w' następujący sposób: - wartości puli nagród 249,00 zł (na podstawie analizy cen rynkowych ekspresu do kawy "[...]" oferowanych przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym "Allegro" na dzień kontroli) - 10% wartości puli nagród to 24,90 zł - kwota bazowa w II kwartale 2017 r. wyniosła 4474,00 zł - 50% kwoty bazowej = 2237,00 zł Tymczasem, skoro 10% wartość puli nagród wynosi mniej niż 50% kwoty bazowej, opłata za wydanie zezwolenia wyniosłaby 2237,00 zł, wobec czego zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 b) ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wynosi 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia a więc wysokość kary, w ocenie organu odwoławczego, powinna wynosić 11.185,00 zł (5 x 2237,00 zł). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], w przypadku sankcji wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może być mowy o jakimkolwiek przypadku czy dowolności bowiem przy wyliczaniu tak surowych sankcji od organu wymagana jest szczególna staranność i rzetelność, nie ma natomiast w takim postępowaniu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy też przyjmowanie nie zweryfikowanych założeń. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdza, że wysokość kary pieniężnej nałożonej na Stronę z tytułu urządzania gier hazardowych została ustalona w niewłaściwej wysokości. Organ odwoławczy nie może jednak nałożyć na stronę kary pieniężnej w wyższej wysokości, gdyż stoi temu na przeszkodzie wyrażony w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa zakaz reformations in peius. Artykuł 234 ww. ustawy ustanawia zasadę zakazu reformations in peius, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z uwagi na wyżej opisane okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w nawiązaniu do treści przytoczonego już art. 233 § 2 ustawy – Ordynacji podatkowej zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wraz ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] winien nałożyć na Stronę karę pieniężną w prawidłowej wysokości, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt 1b ustawy o grach hazardowych. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na Kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem organ pierwszej instancji ponownie ustali i nałoży na Stronę karę pieniężną w prawidłowej wysokości. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości I. D. zarzucając jej I. naruszenie art. 9 k.p.a. poprzez uznanie, iż organ, zarówno I jak i II instancji, dochował obowiązku informowania strony postępowania, o okolicznościach będących przedmiotem niniejszego postępowania, tak, aby było to zrozumiałe, podczas gdy, na żadnym etapie postępowania, nie została w sposób wyczerpujący i zrozumiały poinformowana o tym, dlaczego toczy się wobec niej kolejne postępowanie, którego skutkiem ma być wymierzenie kary pieniężnej, za ten sam czyn, za który została już pociągnięta do odpowiedzialności, II. naruszenie art. 11 k.p.a. poprzez uznanie, iż organ, zarówno I jak i II instancji, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, podczas gdy do tej pory nie zostało wyjaśnione dlaczego została zobligowana do ponoszenia kary pieniężnej, za ten sam czyn, po raz drugi III. naruszenie art. 227 Ordynacji Podatkowej, poprzez uznanie, iż organ I instancji ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu od decyzji, zarzutów. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. umorzenie wszczętego postępowania administracyjnego w całości, ewentualnie: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu Il Instancji w całości. Na podstawie art 135 p.p.s.a. w przypadku braku umorzenia wszczętego postępowania administracyjnego w całości o: 1. uchylenie decyzji organu I instancji poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji, jako że jest ona dotknięta tymi samymi wadami, co zaskarżona decyzja, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."). W niniejszej sprawie sporne jest, czy zasadnym było przekazanie sprawy przez organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.) do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z kolei, zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze prawa wskazuje się na wynikający z powyższych uregulowań podział decyzji kasacyjnych na tzw.: - decyzje kasacyjne typowe (o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.), wydawane w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju oraz - decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.), których celem i wynikiem jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odnośnie art. 233 § 2 O.p. dotyczy stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo LEX). Treść art. 233 § 2 O.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według treści art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ I instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Zwrócić też trzeba uwagę, że użyte w art. 233 § 2 O.p. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi o sytuacje, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części, a w konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania. Podkreślenia wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Warunków tych zaskarżona decyzja nie spełnia a to dlatego, iż organ odwoławczy nie tylko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał w czym – jego zdaniem tkwił błąd organu I instancji, który określił w sposób niewłaściwy wysokość kary pieniężnej wymierzonej skarżącej, ale sam bez jakichkolwiek problemów w tym w szczególności bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części określił wysokość tejże kary. Uchylenie decyzji organu I instancji było więc wadliwe, a to dlatego, że organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie powołał się na przepis art. 233 § 2 O.p. Mało tego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] tylko dlatego, że nie mógł nałożyć na stronę kary pieniężnej w wysokości wyższej od nałożonej przez organ I instancji gdyż stał temu na przeszkodzie wyraźny w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformations in peius. Powyższe oznacza, iż organ w istocie dopuścił się obejścia prawa, albowiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. mimo, iż brak było ku temu podstaw, a uczynił to wyłącznie dlatego aby to organ I instancji wymierzył skarżącej wyższą karę pieniężną. Takie działanie organu odwoławczego nie może zyskać akceptacji sądu. Powyższe oznacza, iż organ II instancji rozpoznając sprawę ponownie odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów odwołania, albowiem tut. Sąd rozpoznając przedmiotową skargę nie może tegoż organu w tym zakresie zastąpić. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.