I GSK 1050/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3098/15 w sprawie ze skargi G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3098/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.600,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała Spółka były zarejestrowane w Polsce przed dokonaniem dostawy. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). W ocenie DIC, wydruki ze strony internetowej https://www.e-clo.pl/ZEFlR/ezefir/app/CheckCar nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Organ podkreślił, że sporne samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] kwietnia 2014 r., tj. przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2014 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że spornym samochodom nadano numery rejestracyjne, wydano tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe oraz dowody rejestracyjne. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że Skarżąca w odniesieniu do zgłoszonych samochodów nie spełniła warunku do zwrotu akcyzy tj. by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że sporne pojazdy (6 samochodów), będące przedmiotem dostawy, zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Sąd I instancji zaznaczył, że rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Nadano im numery rejestracyjne, wydano tablice rejestracyjne zwyczajne oraz dowody rejestracyjne. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm. – dalej: p.r.d.). Jednocześnie Sąd podkreślił, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji WSA stwierdził, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Zdaniem WSA w sposób właściwy oceniły wydruki ze strony internetowej które nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr L 9, poz. 12 ze zm. – dalej: dyrektywa Rady 2008/118/WE lub dyrektywa horyzontalna) oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. 2. naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 p.r.d. poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 p.r.d. Równocześnie z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz Rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą. 2. art. 107 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 107 ust. 4 u.p.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 187 § 3 o.p. i strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma obowiązek przedstawienia dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 4 u.p.a. bez względu na to, że fakt ten jest znany organowi z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty natury materialnej. Zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywem 10 tej dyrektywy wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i zasadą jednofazowości podatku akcyzowego (w związku z nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE) i błędnie przyjął, że pojęcie "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się do samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju czasowo (po złożeniu wniosku o rejestrację stałą) oraz oznacza, że samochód ten został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną polski ustawodawca niezasadnie utożsamia "moment dopuszczenia do konsumpcji" (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) z "momentem dopuszczenia do ruchu" (art. 71 ust. 1 u.p.r.d.). Odnosząc się do tak zakreślonego problemu oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia -opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspóinotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Z kolei zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od któregp akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Ustawodawca podatkowy w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie mają przepisy działu III pn. "Pojazdy" rozdziału 2 pn. " Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchy" p.r.d. Zgodnie z art. 74 (w brzmieniu właściwym dla sprawy): "1. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. 2. Czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, a) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań; 2a. Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. 2b. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. 3. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy. 5. Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a." oraz Z powyższego wynika, że są dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 cyt. ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy p.r.d., akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkie przypadki rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10), podobnie jak art. 71 ust. 7 p.r.d., w myśl którego "właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia". Tym samym stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). W stanie faktycznym sprawy rejestracja pojazdów w kraju nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższych względów niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z wskazanymi postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 71 ust. 7 u.p.r.d. Naruszenie tej zasady wnosząca skargę kasacyjną upatruje w nieuprawnionej w jej ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, a w konsekwencji w takim samym zakresie nie spełnienie tych wymogów będzie skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego. Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) w związku ze wskazanymi przepisami u.p.a. i p.r.d. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że organy podatkowe prowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, należy na wstępie zauważyć, że powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może on być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjna zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów o.p., oprócz wymienienia ich jednostek redakcyjnych nie wskazała, w czym upatruje ich naruszenia, w istocie więc nie uzasadniła tego zarzutu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w pełni ocenić. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "brakuje jakichkolwiek rozważań merytorycznych Sądu na temat ujawnionych okoliczności szczególnych dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów, które nie wskazują na rejestrację w celu dopuszczenia ich do konsumpcji na terenie kraju, a wręcz odwrotnie - pomimo że samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu po złożeniu wniosku o rejestracje stałą, zostały następnie sprzedane za granicę jako pojazdy nowe (bo nie używane rzeczywiście w Polsce, do których rzeczywistej konsumpcji nie doszło)", może ewentualnie dotyczyć wad uzasadnienia w kwestii "wpływu sprzedaży samochodów osobowych na określenie miejsca konsumpcji w rozumieniu przepisów u.p.a.", co jednak wiąże się z koniecznością podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego brak. Ponadto, przytoczona argumentacja jest w istocie polemiką z wykładnią art. 107 u.p.a. dokonaną przez Sąd I instancji. Dodatkowo, wnosząca skargę kasacyjną potwierdziła fakt uruchomienia procedury rejestracji stałej spornych samochodów i ich wywóz po dacie uruchomienia tej procedury, w ramach której dokonano rejestracji czasowej samochodów. Wreszcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek do zwrotu akcyzy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w połączeniu z właściwymi przepisami o.p. należało uznać za niezasadny. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 107 ust. 4 u.p.a, w zw. z art. 187 § 3 o.p. Artykuł 107 ust. 4. u.p.a. wskazuje na jeden z wymogów, który musi spełnić wnioskodawca, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego. W myśl tego przepisu "Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ajbo eksportu, o których mowa w ust. 3.". Natomiast zgodnie z art. 187 § 3 o.p. "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie." Przez fakty znane organowi z. urzędu należy uznać wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg lub innych wymaganych dokumentów. Oznacza to, że strona nie miałaby obowiązku dostarczania dokumentów raz już przedstawionych, co w sprawie nie miało miejsca. Nie można zatem na podstawie art. 187 § 3 o.p., tak jak podnosi wnosząca skargę kasacyjną, pozbawiać znaczenia przepisów szczególnych zawartych w u.p.a., takich jak art. 107 ust. 4 czy art. 109 u.p.a. Na marginesie przeprowadzonych rozważań wypada też zauważyć, że zwrot podatku akcyzowego, o który ubiega się wnosząca skargę kasacyjną jest dokonywany na wniosek, a tym samym, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 3.600,00 zł.