II FSK 1202/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1563/07 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1563/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 kwietnia 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r . w wysokości 296.701 zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył dochód o kwotę 746.049,03 zł, ponieważ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 40.000, zł związane z zakupem środka trwałego, tj. stacji paliw LPG i zaniżył wartość sporządzonego w dniu 31 grudnia 2005 r. spisu z natury towarów handlowych o kwotę 706.049,03 zł. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof organ kontroli podkreślił, że porównanie faktur VAT oraz dziennych paragonów fiskalnych zakupu i sprzedaży oleju napędowego, oleju opałowego, gazu LPG, gazu propan-butan i etyliny Pb 95 w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. potwierdziło, że podatnik zaniżył wartość paliw płynnych wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Ustalona przez organ wartość spisu wyniosła 895.599,03 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik naruszył art. 24 ust. 2 updof. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, - art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez nieuprawniony Ośrodek Zamiejscowy w K. Izby Skarbowej w P., - art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez wydanie decyzji zawierającej niewystarczającą podstawę prawną, - art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, która uprawniałaby organy podatkowe do naliczenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 296.701 zł., - art. 187 § 1 ord. pod., gdyż nie uwzględniono całokształtu zebranego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwą interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 45 ust. 6 updof. Zdaniem skarżącego Ośrodek Zamiejscowy Izby Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji, ponieważ nie jest organem podatkowym, a tylko one mogą wydawać decyzje podatkowe. Podniósł, że w dokonanych przez organ podatkowy rozliczeniach oleju napędowego, oleju opałowego ciężkiego, gazu LPG, gazu propan-butan, etyliny Pb 95 nie podano: ceny za litr poszczególnego paliwa, którą przyjęto do wyliczenia oraz na jakiej podstawie na początku 2005 r. stan magazynowy wymienionych paliw wynosił 0. W ocenie strony, zaniżenie wartości remanentu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2005 r. nie stanowi naruszenia § 27 i § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ponieważ zaniżenie wartości remanentu to efekt nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organ podatkowy winien uwzględnić, iż firmy P. Sp. z o.o., G. K., D. Sp. z o.o., P1 s.j. P., C. Sp. z o.o. P., E1 Sp. z o.o. "dokonały zakupu paliwa u znaczącego importera paliw i niemożliwe jest aby za przedmiotowe paliwo nie została uiszczona akcyza i opłata paliwowa." Kolejny zarzut dotyczy przedłożonych przez skarżącego faktur wystawionych przez firmę E. sp. jawna. Skarżący podniósł też, że przedłożone przez niego faktury nie zostały poddane kontroli i organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, która uniemożliwiałaby ich uwzględnienie. Organ skarbowy w swoich badaniach nie uwzględnił faktu, że firma skarżącego swoją działalność gospodarczą prowadziła w ramach umowy franchasingu i w związku z tym winny zostać zbadane postanowienia tej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 22 ust. 1 updof, omówił reguły postępowania wynikające z art. 187 § 1, art. 191, art. 188 ord. pod. i stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie jest zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponował skarżący. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Określona w dokumentach księgowych wielkość sprzedaży i remanent końcowy i początkowy obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych faktur VAT. Fakt wystawiania przez określone podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowi jedynej podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na treść art. 24a ust. 1 updof oraz na § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) WSA stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, iż choć nie zakwestionowano rzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej, to jednak dokonane w niej zapisy, po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego pozwalają stwierdzić, że w 2005 r. występują rozbieżności między ilością posiadanego przez podatnika paliwa, zgodnie z dowodami jego zakupu z uwzględnieniem spisu z natury na początek roku, a ilością sprzedanego paliwa, które w niektórych asortymentach było niższe, a w niektórych wyższe. Świadczy to o nieprawidłowym sporządzeniu remanentu końcowego na 31 grudnia 2005 r. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ord. pod. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że organ pierwszej instancji, dysponując danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innymi niekwestionowanymi dowodami uzupełnionymi i uzyskanymi w toku postępowania pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania i po korekcie remanentu końcowego ,prawidłowo określił wysokość tej podstawy i następnie wysokość podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8 ord. pod. WSA wskazał, że zaskarżona decyzja podpisana została przez wicedyrektora Izby Skarbowej w P., który jest osobą upoważnioną przez Dyrektora tejże Izby do podpisywania m. in. wszelkich wydawanych przez niego - jako organ podatkowy - rozstrzygnięć (zarządzenie Nr 43/06 Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej w P.). Izba Skarbowa w P. działa, zgodnie z jej Regulaminem Organizacyjnym, w P., a także jako Ośrodki Zamiejscowe w K. i w P. Wobec tego zaskarżona decyzja została wydana przez upoważniony do jej wydania organ podatkowy, w związku z czym zarzut w tej kwestii uznać należy za nieuzasadniony. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, ze została ona wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22a - 22c i 22n updof - w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu oraz § 27 i 28 art. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które to przepisy dotyczą zasad przeprowadzania spisu z natury. Organ odwoławczy trafnie stwierdził też naruszenie przez podatnika art. 24 ust. 2 updof przez wadliwe ustalenie przez niego dochodu. Zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i wyczerpująco i nie narusza przepisów art. 210 ord. pod. Określenie podatnikowi podatku w określonej wysokości (296.701 zł) jednoznacznie wynika zaś z treści decyzji pierwszej instancji, która została w całości zaakceptowana i utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Fakt niepowołania nazw wszystkich kontrahentów skarżącego, przy wyszczególnieniu wystawianych przez nich lub dla nich faktur w decyzji pierwszej instancji w sposób wystarczający obrazuje stan faktyczny sprawy. Natomiast wymienione w skardze na str. 5 firmy nie były kontrahentami podatnika. W sprawie istnieje różnica miedzy kwotą określanego podatku dochodowego - 296.701 zł, a zaległością podatkową - 292.642 zł. Jest ona uzasadniona faktem zapłaty przez podatnika podatku dochodowego za 2005 r. w wysokości 4.059 zł. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy podczas nieobecności skarżącego, a także zawieszenie toczącego się w stosunku do strony postępowania egzekucyjnego, zarzucił: 1) błędną wykładnię art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zarządzenie Ministra Finansów tworzące ośrodki zamiejscowe izb skarbowych może zostać wydane pomimo nieistnienia delegacji ustawowej upoważniającej Ministra Finansów do tworzenia ośrodków zamiejscowych izb skarbowych; 2) błędną wykładnię art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zarządzenie Ministra Finansów jest aktem prawnym wystarczającej rangi do tworzenia ośrodków zamiejscowych izb skarbowych z kompetencjami do wydawania w stosunku do podatników wszelkiego rodzaju decyzji podatkowych; 3) błędną wykładnię art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że załącznik do zarządzenia Ministra Finansów jest aktem prawnym wystarczającej rangi do tworzenia ośrodków zamiejscowych izb skarbowych z kompetencjami do wydawania w stosunku do podatników wszelkiego rodzaju decyzji podatkowych; 4) błędną wykładnię art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że załącznik do zarządzenia Ministra Finansów jak i samo zarządzenie Ministra Finansów nie zostało wydane w przez Ministra Finansów w celu obejścia prawa a w szczególności ustaw o administracyjnej strukturze organizacyjnej Rzeczpospolitej Polskiej; 5) błędną wykładnię art. 5 ust. 10 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) przez przyjęcie, że przepis ten zawiera delegację uprawniającą Ministra Finansów do wydania zarządzenia nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF, Nr 7, poz. 55) i tym samym przyjęcie, że Ośrodek Zamiejscowy w K.-Izby Skarbowej w P. ma swoją podstawę prawną; 6) błędną wykładnię art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez przyjęcie, że przepis ten zawiera delegację uprawniającą Ministra Finansów do wydania zarządzenia nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów i tym samym przyjęcie, że Dyrektor Ośrodka Zamiejscowego w K. Izby Skarbowej w P. jest uprawniony do wydawania władczych decyzji administracyjnych w tym podatkowych; 7) błędną wykładnię art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez przyjęcie, że przepis ten zawiera delegację uprawniającą Ministra Finansów do wydania zarządzenia nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów i tym samym przyjęcie, że Naczelnik Wydziału (lub Jego zastępca) zatrudniony w Ośrodku Zamiejscowym w K. Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Dyrektora Ośrodka Zamiejscowego w K. Izby Skarbowej w P. jest uprawniony do wydawania władczych decyzji administracyjnych w tym podatkowych; 8) błędną wykładnię art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez przyjęcie, że przepis ten zawiera delegację uprawniającą Ministra Finansów do wydania zarządzenia nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów i tym samym przyjęcie, że Regulamin Izby Skarbowej w P. jest zgodny z prawem; 9) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. przez przyjęcie, że wystarczająca była podstawa prawna i wystarczające uzasadnienie podstawy prawnej przez organ podatkowy i, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy; 10) nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z uwagi na sprzeczny z prawem skład sądu orzekającego. Zaskarżone orzeczenie zostało podjęte w składzie trzech sędziów, z których dwóch było sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego - zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa w sprawach nieuregulowanych w tejże ustawie stosuje się przepisy o ustroju sądów powszechnych a w myśl przepisu art. 46 § 1 tego prawa w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu; 11) art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały bowiem pominięte istotne dowody z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu; 12) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 ord. pod. przez przyjęcie, że dopuszczalne było postępowanie organów podatkowych polegające na tym, że poprzez fakt niemożności ustalenia siedziby spółki E. dopuszczalne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z przedłożonych faktur nie miały w rzeczywistości miejsca. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Artykuł 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jak wskazał Wiesław Skrzydło w Komentarzu do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [w:] W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV, z wyliczonych kategorii aktów prawnych określanych mianem źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika ich szczególny charakter. Są to bowiem w zasadzie akty ustanawiane przez parlament, a uwaga ta dotyczy zarówno Konstytucji, jak i ustaw. Są także wyliczone akty prawne, które wchodzą w życie za zgodą parlamentu. Ta ostatnia uwaga dotyczy umów międzynarodowych, które powstają w wyniku rokowań prowadzonych przez rząd z przedstawicielami obcych państw, ale które do ratyfikacji (dokonywanej przez Prezydenta) wymagają zgody parlamentu wyrażonej w ustawie. Z wyliczonych w art. 87 ust. 1 aktów prawnych tylko rozporządzenia nie są aktami pochodzącymi od parlamentu. Prawo ich wydawania posiada Prezydent, Rada Ministrów, Prezes Rady Ministrów i ministrowie. Są to jednocześnie akty prawne o charakterze wykonawczym, wydawane na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie (każda ustawa jeśli przewiduje konieczność wydania do niej aktów wykonawczych wskazuje organ, który zobowiązany jest go wydać i przedmiot regulacji, czego ma on dotyczyć), bez którego rozporządzenie nie może być wydane. Organ wymieniony w ustawie jako upoważniony do wydania rozporządzenia nie może prawa tego przekazać innemu organowi (np. Rada Ministrów - ministrowi), czyli subdelegacja tych uprawnień nie jest dopuszczalna. Artykuł 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że Minister Finansów określa, w drodze zarządzenia, organizację urzędów i izb skarbowych oraz nadaje im statuty. Oznacza to, że w ustawie tej dano w/w Ministrowi uprawnienia do organizacji urzędów i izb skarbowych. Na początku należy zgodzić się z odpowiedzią na skargę kasacyjną, że w rozdziale II zarządzenia Ministra Finansów nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, uregulowana została organizacja izb skarbowych. Zgodnie z § 5 pkt 3 tego zarządzenia, w izbach skarbowych mogą funkcjonować ośrodki zamiejscowe. Wykaz ośrodków zamiejscowych izb skarbowych stanowi załącznik, nr 3 do zarządzenia. W wykazie tym znajduje się Ośrodek Zamiejscowy w K. Zgodnie z § 3 załącznika nr 5 do zarządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów do zakresu ośrodka zamiejscowego może należeć orzecznictwo w drugiej instancji w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie § 7 załącznika nr 5 do w/w zarządzenia zatwierdzony został regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w P, który został podpisany z z upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu Pana M B. W niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja podpisana została przez wicedyrektora Izby Skarbowej w P, który jest osobą upoważnioną przez Dyrektora tejże Izby do podpisywania m. in. wszelkich wydawanych przez niego - jako organ podatkowy - rozstrzygnięć. Izba Skarbowa w P działa zgodnie z jej regulaminem organizacyjnym, w P., a także jako Ośrodki Zamiejscowe w K i w P. Decyzja ta nie została wydana przez Ośrodek Zamiejscowy w K. Izby Skarbowej w P. tylko przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym (art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod.). Właściwym rzeczowo oraz miejscowo organem odwoławczym dla wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był Dyrektor Izby Skarbowej w P. Zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji strona została prawidłowo poinformowana, że zgodnie z przepisem art. 52 p.p.s.a. na decyzję może być wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na podstawie przepisu art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. Organ odwoławczy podając adres do doręczeń Ośrodka Zamiejscowego w K. Izby Skarbowej w P. wskazał miejsce, gdzie należy przesłać skargę. Ośrodek Zamiejscowy w K. jest w strukturze organizacyjnej Izby Skarbowej w P. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Izby Skarbowej w P. nadanym Zarządzeniem nr 43/06 Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. pojęcie Izby Skarbowej obejmuje Izbę Skarbową w P., jak również Ośrodek Zamiejscowy w P. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd organu, że zaskarżona decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej w P. oraz podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Została ona podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w P., czyli spełnia wymogi z art. 210 § 1 ord. pod. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a także art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W decyzji tej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 ord. pod. uznać trzeba, że jest on bezzasadny. Przepisy te stanowią o zasadach postępowania podatkowego w sprawie przeprowadzania dowodów. Podatnik w toku kontroli prowadzonej nie potrafił wyjaśnić skąd posiada olej napędowy. Organ podatkowy biorąc pod uwagę materiał dowodowy dotyczący firmy "E." stanął na stanowisku, że wydatki wynikające z przedłożonych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Miał więc prawo do nieuznania za koszty uzyskania przychodu faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu. Zgodnie z art. 29 pusa w sprawach nieuregulowanych w ustawie do wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sędziów, asesorów sądowych, urzędników i pracowników stosuje się odpowiednio przepisy o ustroju sądów powszechnych. Z art. 46 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98 poz. 1070 ze zm.) – zwanej dalej usp wynika, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Należy jednak wskazać, że w art. 46 usp mowa jest o sędziach innego sądu. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sytuacja taka nie ma miejsca. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut pominął bowiem treść art. 94 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). Stosownie do tego przepisu w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z pozostawieniem mu między innymi tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżony wyrok wydany został dnia 5 marca 2005 r., a więc po upływie terminu do przeniesienia sędziów NSA na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustawa ustrojowa weszła bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W zaskarżonym wyroku wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie brali udziału sędziowie innego sądu, skoro zostali wcześniej przeniesieni do tego Sądu. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania jest więc chybiony. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, w granicach sprawy, oceniając zebrany materiał dowodowy, czemu wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazał dlaczego nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, uznając przeprowadzone postępowanie dowodowe za wystarczające. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.