II FSK 751/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 622/16 w sprawie ze skarg A. K. i J. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., I SA/Ol 622/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J.K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 17 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Skargi kasacyjne w imieniu obojga skarżących od powyższego rozstrzygnięcia złożył ich pełnomocnik, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skarg kasacyjnych w obydwu skargach kasacyjnych zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, a dokładnie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 42 § 1 i art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a."), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu w związku ze wszczęciem wobec stron postępowań egzekucyjnych, pomimo że skarżącym do dnia upływu terminu przedawnienia, nie doręczono odpisów tytułów wykonawczych, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 23 § 1, 2 i 3 u.p.e.a., poprzez niedopełnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie obowiązku kontroli przestrzegania przepisów prawa przez organ egzekucyjny jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie prowadzenia wobec skarżących postępowań egzekucyjnych, b) art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 44 i art. 42 w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., poprzez uznanie przez organy obu instancji, jakoby w dniu 28 grudnia 2015 r. doszło do doręczenia skarżącym odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych, co miało uzasadniać odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych, prowadzonych do majątku skarżących, na podstawie tytułów wykonawczych z 10 grudnia 2012 r., obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., określonych przez organ podatkowy w decyzjach z 16 listopada 2015 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniami z 17 listopada 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, c) art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niezasadne zastosowanie przepisu art. 44 k.p.a. dla uznania za doręczone skarżącym w dniu 28 grudnia 2015 r., na błędny adres (adres zamieszkania), odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach praw majątkowych, pomimo poinformowania organu przez stronę o długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania i wskazania przez skarżących adresu do korespondencji. d) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo, że zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., objęte tymi postępowaniami wygasło z powodu ich przedawnienia oraz brak umorzenia przez organ odwoławczy postępowań egzekucyjnych w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, e) art. 59 § 1 pkt 7 i 10 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 44 § 4 k.p.a., poprzez brak umorzenia przez organ odwoławczy postępowań egzekucyjnych z urzędu w związku z brakiem podstaw do prowadzenia egzekucji, co wynikało z braku dowodów skutecznego doręczenia stronie odpisów tytułów wykonawczych. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie),poprzez : a) brak odniesienia się oraz zaniechanie uzasadnienia prawnego przez Sąd pierwszej instancji do faktu, iż organ egzekucyjny pierwszej instancji przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych nie ustalił prawidłowego adresu do doręczeń stron, który nota bene został wskazany przez strony jeszcze na etapie postępowań podatkowych, choć w ustnym uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2016 r. sąd dostrzegł taki obowiązek. b) brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu, iż pisma stron z 5 i 6 listopada 2015 r. obok wskazania pełnomocnika do doręczeń wskazywały również odrębnie adres do doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej do stron od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na który w/w organ winien wysyłać aż do odwołania korespondencję kierowaną do strony, c) brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która uzasadniałaby przyjęcie, iż doręczenie stronom odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego (...) z pominięciem wskazanego uprzednio przez strony adresu do doręczeń wszelkiej korespondencji można uznać za skuteczne, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec stron zostały wszczęte skutecznie postępowania egzekucyjne. W odpowiedzi na skargi kasacyjne wniesiono o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji zmierzają do wykazania, czy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. czy też nie. Na wstępie wskazać należy, iż w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa administracyjnego, przyjmuje się że doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Natomiast dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2. k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika, który został prawidłowo umocowany. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 k.p.a., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna jest konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia ww. oceny. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Wobec powyższych rozważań uznać należało, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu, a więc także dopiero od tego momentu organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić mu udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, treść pisma z 6 listopada 2015 r., informującego o adresie do doręczeń odnosi się wprost do zakresu pełnomocnictwa z 28 września 2015 r., udzielonego doradcy podatkowemu do reprezentowania mocodawców przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie wszelkich czynności związanych z postępowaniem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełnomocnictwo to w istocie stanowiło więc pełnomocnictwo rodzajowe odnoszące się do konkretnego postępowania podatkowego. Natomiast pełnomocnictwem złożonym w dniu 8 stycznia 2016 r. skarżący upoważnili doradcę podatkowego J. Borynę do reprezentowania ich w zakresie wszczętych, przeprowadzonych i prowadzonych wobec ich majątku postępowań egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ponadto w pełnomocnictwie skarżący wskazali adres kancelarii ww. pełnomocnika, do doręczeń wszelkiej korespondencji w przedmiocie udzielonego pełnomocnictwa – czyli w zakresie wszystkich spraw związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zatem słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, iż od tego momentu wskazać należy na obowiązek organu egzekucyjnego do doręczania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na adres pełnomocnika zobowiązanych, zgodnie z przepisem art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Na marginesie należy wskazać, że strony reprezentowane były w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, który z chwilą doręczenia mu postanowień z 16 listopada 2015 r., był powiadomiony o fakcie i skutkach nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności z 17 listopada 2015 r. Ponadto zobowiązani dokonali w dniu 17 grudnia 2015 r. wpłaty na rachunek organu w kwocie 572.000 zł, o czym osobiście poinformowali organ, a zatem oni również byli świadomi skutków procesowych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w wyniku spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za 2009 r. i w konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postepowań egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych nie sposób uznać, aby działanie organu egzekucyjnego polegające na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o zajęciu świadczenia emerytalnego adresowane na znany organowi adres zamieszkania podatników, było działaniem nieprawidłowym. Skoro - na co zwrócił już uwagę zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowi warunek konieczny wszczęcia egzekucji, a brak tego doręczenia powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna i stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie NSA doręczenie przez organ odpisów tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciach praw majątkowych, tak jak chciałaby tego strona, tj. na adres inny niż adres zobowiązanych stanowiłoby istotne naruszenie prawa i nie znajdowałoby oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Nie sposób bowiem uznać aby doręczenie kluczowych dokumentów warunkujących wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji na adres "pełnomocnika do spraw doręczeń" mogło zostać uznane za prawidłowe i skuteczne. Konstrukcja prawna pełnomocnika do spraw doręczeń została precyzyjnie opisana w art. 44 § 4 k.p.a. W realiach niniejszej sprawy mając na uwadze wymóg osobistego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego do rąk własnych zobowiązanego, jak również mając na względzie bezsporny fakt, iż strona ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie spełnia przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie – organ zasadnie wyżej wymienione dokumenty doręczył na adres zobowiązanych. Ponadto należy zauważyć, iż z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej nadanej w dniu 10 grudnia 2015 r. (zawierającej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego) publiczny operator usług pocztowych Poczta Polska – dwukrotnie awizował przesyłkę poleconą w dniach 11 grudnia 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r. Zatem skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 28 grudnia 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. Wobec powyższego zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji, wbrew zarzutom zawartym w skargach kasacyjnych uznał, iż w wyniku łącznego spełnienia obu przesłanek wynikających z treści przepisu art. 70 § 4 o.p., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej argumenty nie zdołały podważyć stanowiska zajętego przez WSA w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie wykazano, aby WSA w Olsztynie z naruszeniem przepisów p.p.s.a. wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej ocenił, że skuteczne doręczenie skarżącym odpisów tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciach praw majątkowych nastąpiło w dniu 28 grudnia 2015 r., w trybie zastępczym, tj. na podstawie art.44 § 4 k.p.a. W konsekwencji, nie wykazano w skardze kasacyjnej również, aby Sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ egzekucyjny bez naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na założeniu, że nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącym odpisów tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.