I GSK 800/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1551/16 w sprawie ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. C. Sp. z o.o. w K. 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1551/16, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: [...]– dalej: skarżąca lub Spółka - w dniu 2 lutego 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r. odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc luty 2006 r., a następnie decyzją z dnia 30 września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 29 lutego 2012 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "O.p.", uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl postanowień art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W ocenie organu II instancji uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 742/12, oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Sąd I instancji podniósł, że znaczenie w sprawie ma uchwała całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, który orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie WSA, negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji. Tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.). Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 O.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzję w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa. W związku z tym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej, nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 771/14, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przy tym nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", w sposób wskazany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1551/16, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że jest on związany – zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 771/14. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd wyjaśnił, że dnia 2 lutego 2007 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczy się odrębnie. Natomiast decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczęte z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie, bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. WSA przytaczając treść art. 21 § 1-3 oraz art. 72 §1 O.p. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Zdaniem Sądu I instancji z takiego brzmienia uchwały wywieść można, że skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania postępowania, to – wnioskując a maiori ad minus - tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie. Sąd I instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca – w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazał podatek akcyzowy do wpłaty skorygował do "0" stwierdzając, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak jest to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymaga on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska strony w tym jednym zakresie. Ocena ta może być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ II instancji – uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną – nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich). Kwestia czy zasadny jest zwrot nadpłaty, a zatem czy ona w ogóle istnieje stanowi przedmiot rozpoznania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i wymaga uprzedniej oceny, czy skarżąca jest podatnikiem i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji organ wskazał błędną podstawę prawną, z której wynika, że stanął na stanowisku, że nie jest zasadne określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości analogicznej, jak wynikająca ze złożonej deklaracji, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego było zasadne, np. w oparciu o art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji korekta deklaracji, załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które, co wynika z cytowanej uchwały, nie zawsze musi być wszczęte i to w postępowaniu nadpłatowym będą analizowane skutki, jakie wywołała. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie w wyroku stanu faktycznego sprawy, niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, poprzez nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi, poprzez brak uzasadnienia tezy, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego i zakresu istnienia obowiązku podatkowego nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd uważa, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i dlaczego Sąd uważa, że wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia; 2. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej odmowie dokonania oceny, czy postępowanie to było bezprzedmiotowe, czy też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016), poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wykazała, że taka sytuacja miała miejsce. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych warunków. Sąd pierwszej instancji pominął istotę zarzutów podniesionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu. Z pominięciem zarzutów skargi skierowanej do WSA w Gliwicach, Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz istnienie bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednocześnie poprzestał na oczywistej konstatacji, że "pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku tak w zakresie materialnym jak i procesowym są niewątpliwie odmienne". Mimo, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę ponownie i z mocy art. 190 p.p.s.a. powinien zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 771/14 pominął rozważania zawarte w tym wyroku wskazujące na pomocne znaczenie w ocenie legalności zaskarżonej decyzji uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 roku sygn. akt II FBS 5/13. Wprawdzie na str. 8 uzasadnienia wyroku wskazał na powyższą uchwałę, jednak odniósł się wyłącznie do jej części, wyprowadzając wniosek odmienny niż wynika z całej uchwały. Stwierdził bowiem, że "skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania w każdej sprawie przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w sytuacji zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej) postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie". Tymczasem w powołanej uchwale NSA wyraził pogląd, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej NSA w ww. uchwale stwierdził, że zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. W świetle powyższego za całkowicie niezasadną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji dopatrującą się prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w przepisie art. 208 § 1 O.p. Słusznie w konsekwencji powyższego autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia. Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na koszty postępowania kasacyjnego składają się kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.