II FSK 3000/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 368/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11 847 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 368/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 września 2014 r. ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 209.353,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór koncentrował się wokół tego, czy skarżący na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionymi z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Z. oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D P. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. Z. nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971-2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Odnośnie środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D. P., organ wskazał, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości. W skardze skarżący ww. rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, art. 191, art. 281, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), a ponadto naruszenie art. 720 § 1 i 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 962/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Prawidłowe, w ocenie Sądu, były wnioski organu co do tego, że powołanie się na umowę zlecenia powierniczego miało służyć jedynie uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r., w którym to dniu miało nastąpić przekazanie kwoty 150.000 zł przez skarżącego, w związku z nabyciem przez niego lokalu mieszkalnego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a"), które – w odniesieniu do wymaganego wyjaśnienia podstaw faktycznych spornego zastosowania podatkowego prawa materialnego – mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, rozważania Sądu pierwszej instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów, pomijają zagadnienie ewentualnego, możliwego majątku skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowym. NSA stwierdził, że nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiłoby to w istocie w tym zakresie faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego i czyniło bezprzedmiotowym trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności podniósł, że jest związany stanowiskiem NSA, następnie zaś stwierdził, iż umowa zlecenia powierniczego zawarta pomiędzy skarżącym a D. P. w dniu 23 lipca 2007 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu sprawy i jest próbą znalezienia przez skarżącego legalnego źródła przychodów, z którego można byłoby dokonać finansowania poniesionych wydatków. Dalej Sąd wskazał, że działania organów były niekonsekwentne, albowiem skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania doszły do przekonania, że nieprawdopodobnym było, aby pożyczkodawca miała dostateczne zasoby finansowe pozwalające na dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącego w roku 2007 w kwocie 77.400 zł, czy uprzednio w roku 2006 w kwocie 50.000 zł, to zasadnym było zakwestionowanie obu umów, a nie tylko tej zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Zdaniem WSA, dokonana przez organy w toku postępowania analiza sytuacji majątkowej pożyczkodawcy, przeprowadzona m.in. na podstawie rocznych zeznań podatkowych, nie pozwala na przyjęcie, że w latach 2006 – 2007 sytuacja ta uległa tak daleko idącej zmianie, że niemożliwym było udzielenie pożyczki w roku 2007, przy jednoczesnym przyjęciu, że taka czynność cywilnoprawna możliwa był w roku 2006. Podkreślono, że istotne w sprawie jest, iż organy w toku postępowania nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, czy M. Z. posiadała środki finansowe we wskazanej wysokości. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi, spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy oraz brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dalej Sąd wskazał, że zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie było arbitralne, co potwierdzała nie tylko wyrażona ocena co do wydania przez organy decyzji w niepełnym stanie sprawy, ale również braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że zakres brakujących materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a wątpliwości Sądu dotyczą przede wszystkim sytuacji majątkowej M. Z., wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły te przepisy w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzut skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 21/16 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 962/15 i przekazał Sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 stwierdził, że rozważania Sądu pierwszej instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niektóre wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są też bardzo niejasne, poniekąd nawet niezrozumiałe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że Sąd pierwszej instancji powinien ocenić ustalony w postępowaniu dowodowym kontrolowanego postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy w kontekście możliwości jego subsumcji pod odpowiednie regulacje prawne materialnego prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek wydanego orzeczenia. art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, ze zarzut ten jest uzasadniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto oceny zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w aktach prawy materiału dowodowego i w tym kontekście zawarto błędne i nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania organu w zakresie badania kompletności akt sprawy oraz ustalania sytuacji majątkowej M. Z. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do oceny okoliczności dotyczących zawarcia umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i M. Z. nie zawiera stanowiska Sądu co do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe jak również nie zawiera oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zgromadzonych dowodów i stanowiska organów podatkowych w zakresie toczącego się w sprawie M. Z. postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym to postępowaniu ustalono sytuację majątkową M. Z. Sąd pierwszej instancji błędnie, w odniesieniu do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uzasadnień decyzji organu I i II instancji, przyjął, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności jedynie umowie pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r., podczas, gdy jak słusznie podnosi Autor skargi kasacyjnej organy podatkowe odmówiły wiarygodności dwóch umów pożyczek, również tej umowy, która została zawarta w dniu 4 grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji ograniczył się ogólnikowo do wskazania, że zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym wykazującym znaczne luki. Sąd pierwszej instancji również ogólnie wskazuje, że zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdza, że akta sprawy nie są kompletne, nie wskazuje jednak zakresu w tym względzie. Podnieść również należy, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie stwierdził niekompletności akt postępowania. Ponadto bez oparcia o materiał dowodowy w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że nie można wykluczyć złożenia przez strony informacji chociażby pod wpływem błędu. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiłoby to w istocie, w tym zakresie, faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego i czyniło bezprzedmiotowym trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.