III AUa 229/24

Суди загальної юрисдикції2024-10-30

Номер справи

III AUa 229/24

Дата рішення

2024-10-30

Тип

SENTENCE

Судді

Sławomir Bagiński (PRESIDING_JUDGE)

Текст рішення

Sygn. akt III AUa 229/24 <div> <h2>WYROK</h2> <h5>W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ</h5> Dnia 30 października 2024 r. Sąd Apelacyjny w Białymstoku, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w składzie:  Przewodniczący: sędzia Sławomir Bagiński  Protokolant: Anna Niemyjska-Bocian po rozpoznaniu na rozprawie 30 października 2024 r. w B. sprawy z odwołania W. S. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. o ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. od wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 21 marca 2024 r. sygn. akt IV U 1270/23 oddala apelację. Sygn. akt III AUa 229/24 </div> <div> <h2>UZASADNIENIE</h2> Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. decyzją z 27 września 2023 r. na podstawie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19981370887" title="Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 (art. 83;art. 83 ust. 1;art. 83 ust. 1 pkt. 3)">art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych</a> (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2)">art. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a> (Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.), stwierdził, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności opodatkowanej według stawki liniowej dla W. S. wynosi 599.645,55 zł za rok 2022. W uzasadnieniu decyzji organ rentowy podniósł, że w związku z rozbieżnościami w dokumentach dotyczących rozliczenia składki zdrowotnej wszczęto z urzędu postępowanie wyjaśniające w sprawie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne W. S. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą za rok 2022 r. Organ rentowy wskazał, iż w związku z faktem prowadzenia przez ubezpieczonego ksiąg rachunkowych, do ustalenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne nie mógł on uwzględnić dodatniej różnicy remanentowej za 2022 r. W ocenie organu błędem było również doliczanie do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne składki zdrowotnej w kwocie 8.700 zł. <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 ()">Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a> w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2)">art. 81 ust. 2</a> nie przewiduje powiększania dochodu o ten składnik. Odwołanie od powyższej decyzji wywiódł W. S., zaskarżając decyzję organu rentowego. W odpowiedzi na odwołanie organ rentowy wniósł o jego oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd Okręgowy w Olsztynie wyrokiem z 21 marca 2024 r. zmienił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przez W. S. pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej wynosi za 2022 rok 311.766,30 zł. Sąd pierwszej instancji ustalił, że odwołujący W. S. od 8 grudnia 1994 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: W. S. Przedsiębiorstwo Handlowe (NIP: (...)). Przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa żywych zwierząt. Odwołujący podlega do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. W dokumentach rozliczeniowych za rok 2022 wskazał jako formę opodatkowania zasady ogólne – podatek liniowy. W przekazanym do organu rentowego 15 maja 2023 r. rocznym rozliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołujący wykazał następujące dane: dochód za rok 2022 w kwocie 320.466,30 zł, roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 320.466,30 zł. Z danych przekazanych z Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że w 2022 r. skarżący wykazał dochód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 599.645,55 zł: przychód w kwocie 20.045,884,74 zł, koszty uzyskania przychodu 19.446,238,19 zł. W toku postępowania odwołujący wyjaśnił, iż dochód w kwocie 599.645,55 zł pomniejszył o dodatnią różnicę remanentową w wysokości 287.879,25 zł (remanent początkowy w kwocie 28.714,03 zł, remanent końcowy w kwocie 316.593,28 zł) oraz zwiększył o zapłacone składki zdrowotne w 2022 r. do wysokości limitu 8.700 zł. Tak ustalona kwota została wskazana przez skarżącego jako roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd Okręgowy zauważył, iż stan faktyczny sprawy nie był sporny. W istocie spór miał charakter sporu co do prawa i sprowadzał się do wykładni zastosowanych przez organ rentowy przepisów prawa. Zgodnie z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2)">art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a> (Dz. U. 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.), roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o których mowa w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19981370887" title="Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 (art. 8;art. 8 ust. 6;art. 8 ust. 6 pkt. 1)">art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych</a>, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19981370887" title="Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 (art. 30 c)">art. 30c</a> (zasady ogólne - podatek liniowy) <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 21;art. 21 ust. 1;art. 21 ust. 1 pkt. 63 a;art. 21 ust. 1 pkt. 63 b;art. 21 ust. 1 pkt. 152;art. 21 ust. 1 pkt. 153;art. 21 ust. 1 pkt. 154)">art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, z uwzględnieniem <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 1)">art. 24 ust. 1</a>-2b <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej „rokiem składkowym”. W myśl <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 1)">art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a> (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807), przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o różnicę określoną w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Sąd Okręgowy wskazał, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób spełniających warunki objęcia ubezpieczeniami społecznymi stosuje przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. W przypadku ubezpieczenia zdrowotnego nie stosuje się ograniczenia maksymalnej rocznej podstawy wymiaru składki do kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. Dlatego też, mimo nieodprowadzania składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z uwagi na przekroczenie w danym roku kalendarzowym powyższego limitu, to na ubezpieczonym nadal ciąży obowiązek zapłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 6)">art. 81 ust. 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a>, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd Okręgowy, oceniając zmiany w zasadach określania wysokości składki zdrowotnej na ubezpieczenie zdrowotne dla przedsiębiorców, wprowadzone w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20000941037" title="Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ()">Kodeksie spółek handlowych</a> 9 lutego 2022 r. w ramach Polskiego Ładu, wskazał, iż celem ustawodawcy nie było rozróżnienie podatników ze względu na sposób prowadzenia księgowości. W ocenie sądu pierwszej instancji celem wprowadzenia takich zmian była pomoc przedsiębiorcom, którzy są zobowiązani do ustalania różnic przejściowych, tj. do przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Przepis ten miał na celu naprawę błędów legislacyjnych, jakie zostały popełnione w związku z wprowadzeniem Polskiego Ładu. Po wprowadzeniu powyższych zmian ustawodawca ustalił, iż przedsiębiorcy będą płacili składki na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu, tak jak pracownicy oraz emeryci i zleceniodawcy. Zdaniem Sądu Okręgowego, dokonując wykładni przepisu art. 36 ustawy zmieniającej o zmianie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20000941037" title="Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ()">ustawy – KSH</a> zauważyć należy, że nawiązuje on do brzmienia <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19720530339" title="Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz. U. z 1972 r. Nr 53, poz. 339 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zd. 1. ustawy o podatku dochodowym</a>, który pełni tu wyłącznie rolę przepisu technicznego. Wprowadzając powyższe poprawki, ustawodawca chciał ustalić, jak obliczyć podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2022 r. przy założeniu, że płatnikiem składek jest osoba podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy było zatem takie unormowanie przepisów, aby przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu podatkiem liniowym, prowadzący zarówno pełną księgowość, jak i rozliczający się za pomocą księgi przychodów i rozchodów, byli w takiej samej sytuacji. Zawarty w art. 36 ustawy zmieniającej <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20000941037" title="Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ()">KSH</a> zwrot: „o różnicę określoną w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19720530339" title="Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz. U. z 1972 r. Nr 53, poz. 339 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym</a>” nie oznacza, że przedsiębiorca chcący skorzystać z preferencji przewidzianej w tym przepisie musi spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 2 ustawy. Ustawodawca skonkretyzował w art. 36 ustawy zmieniającej wyłącznie to, o jaką różnicę chodzi – tj. różnicę remanentową, która jest opisana właśnie w art. 24 ust. 2 zd. pierwsze <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19720530339" title="Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz. U. z 1972 r. Nr 53, poz. 339 ()">ustawy o podatku dochodowym</a>. W ocenie Sądu Okręgowego błędną wykładnią jest twierdzenie, że odesłanie w art. 36 ustawy zmieniającej do treści art. 24 ust. 2 zd. pierwsze odnosi się do kwestii podmiotowej zawartej w tym przepisie. Jak już zostało podniesione, treść artykułu 36 ustawy zmieniającej nie wprowadza rozróżnienia ze względu na formę prowadzenia dokumentacji księgowej, tj. czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy księgę przychodów i rozchodów. Odesłanie w tym przepisie do treści art. 24 ust. 2 zd. pierwsze odnosi się wyłącznie do sposobu obliczenia tej różnicy. Jest to wyłącznie odesłanie techniczne do ww. przepisu. W ocenie Sądu Okręgowego brak jest racjonalnego uzasadnienia, dlaczego ustawodawca miałby różnicować, kto zasługuje na skorzystanie z preferencji. Takie rozróżnienie podmiotowe stałoby w sprzeczności z główną zasadą ubezpieczeń społecznych, tj. zasadą równego traktowania ubezpieczonych, która wskazuje m.in. na równe traktowanie w zakresie warunków objęcia systemem ubezpieczeń społecznych oraz obowiązku opłacania i obliczania wysokości składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd Okręgowy, oceniając zmiany w zasadach określania składki zdrowotnej na ubezpieczenie zdrowotne dla przedsiębiorców, wprowadzone w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20000941037" title="Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ()">Kodeksie spółek handlowych</a> w dniu 9 lutego 2022 r. w ramach Polskiego Ładu, wskazać należy, iż celem ustawodawcy nie było rozróżnienie podatników ze względu na sposób prowadzenia księgowości. Sąd Okręgowy zwrócił uwagę, iż dokonane przez odwołującego wyliczenie dochodu dla celów rocznej składki zdrowotnej za 2022 r., osiągniętego z działalności gospodarczej w następujący sposób: dochód w kwocie 599.645,55 zł pomniejszył o dodatnią różnicę remanentową w wysokości 287.879,25 zł (remanent początkowy w kwocie 28.714,03 zł, remanent końcowy w kwocie 316.593,28 zł) = 311.766,30 zł. Korekcie podlegało jedynie doliczenie do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne składki zdrowotnej w kwocie 8.700 zł. Sąd wskazał, iż błędne było doliczanie powyższego składnika do dochodu, ponieważ art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2024. poz. 146) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie przewiduje powiększania dochodu o tenże składnik. Odwołujący nie mógł zatem doliczyć zapłaconych składek zdrowotnych do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji powyższego Sąd Okręgowy na podstawie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19640430296" title="Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 (art. 477(14);art. 477(14) § 2)">art. 477 14 § 2 k.p.c.</a> zmienił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przez W. S. pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej wynosi za rok 2022 kwotę 311.766,30 zł. Organ rentowy wniósł apelację od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 36 ustawy z dnia 09.02.2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 807) w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2)">art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a> (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy pozwalają na pomniejszenie dochodu o różnicę remanentowe podmiotów, które prowadzą księgi rachunkowe, podczas gdy dyspozycja tych przepisów obejmuje jedynie podmioty, które osiągają dochody z działalności i prowadzą księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe, organ rentowy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, tj. o oddalenie odwołania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za II instancję wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, za czas od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, którym je zasądzono, od dnia zapłaty według norm prawem przepisanych. Sąd Apelacyjny zważył, co następuje: Apelacja podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd Okręgowy dokonał prawidłowych ustaleń i wydał rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Sąd Apelacyjny podziela ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez sąd pierwszej instancji, wobec czego nie istnieje konieczność ich ponownego szczegółowego przytaczania. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy odwołujący W. S., rozliczający się na zasadzie podatku liniowego, mógł pomniejszyć dochód o różnice remanentowe celem ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2)">art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a> (Dz. U. 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.), roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o których mowa w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19981370887" title="Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 (art. 8;art. 8 ust. 6;art. 8 ust. 6 pkt. 1)">art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych</a>, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19981370887" title="Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 (art. 30 c)">art. 30c</a> (zasady ogólne - podatek liniowy) <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 21;art. 21 ust. 1;art. 21 ust. 1 pkt. 63 a;art. 21 ust. 1 pkt. 63 b;art. 21 ust. 1 pkt. 152;art. 21 ust. 1 pkt. 153;art. 21 ust. 1 pkt. 154)">art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, z uwzględnieniem <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 1)">art. 24 ust. 1</a>-2b <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ()">ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej „rokiem składkowym”. W myśl <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 1)">art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a> (Dz. U. z 2022. (...) ze zm., dalej jako „ustawa o PIT”), u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807, dalej jako „ustawa z 9 lutego 2022 r.”), przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o różnicę określoną w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 1. ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Mając na uwadze <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2)">art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a>, wskazać należy, iż z przepisu tego wynika m.in., że przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się art. 24 ust. 1-2b ustawy o PIT, czyli bierze się pod uwagę także tzw. różnice remanentowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zasadniczo różnice remanentowe powinny być uwzględniane zarówno przy ustalaniu miesięcznej, jak i rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Różnica remanentowa, która została ustalona na 31 grudnia 2022 r. powinna być wzięta pod uwagę przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego w grudniu 2022 r., który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne należnej za styczeń 2023 r. Należy ją również uwzględnić przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Trzeba jednak pamiętać, że w 2022 r. dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi roczną i miesięczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, nie powiększa się o różnicę remanentową, gdy remanent końcowy jest wyższy od remanentu początkowego. Odnosi się do to wszystkich prowadzących pozarolniczą działalność, którzy rozliczają się na zasadzie podatku liniowego, bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 36 ustawy z 9 lutego 2022 r. odwołuje się do art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Analizy należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich przepisów, a także mając na względzie, że w art. 36 ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw mowa jest o dochodzie, o którym mowa w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20042102135" title="Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 (art. 81;art. 81 ust. 2;art. 81 ust. 2 c;art. 81 ust. 2 c pkt. 1;art. 81 ust. 2 c pkt. 3)"> art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych</a>, a ten jest uwzględniany przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki w przypadku wszystkich prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się podatkiem liniowym, bez względu na to, czy prowadzą księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ rentowy natomiast odnosi art. 36 ustawy z 9 lutego 2022 r. tylko do prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na tej podstawie, że przepis ten odwołuje się do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT. Odwołanie to nie odnosi się jednak do samej grupy podatników - tak jak odczytuje to ZUS, tylko do różnic, na jakie w tym przepisie wskazano. Należało mieć na uwadze, że art. 36 został wprowadzony w związku z zastrzeżeniami, co do zakresu ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w związku z różnicami remanentowymi. Przed 2022 r. nie było znaczących różnic w sposobie opłacania składek zdrowotnych między osobami prowadzącymi podatkowe księgi przychodów i rozchodów a prowadzącymi księgi rachunkowe. Zmiany wprowadzone w 2022 r. szczególnie w kontekście (...) spowodowały, że te różnice zaczęły się pojawiać, ponieważ nowy sposób obliczania składki zdrowotnej uwzględnia dochód, co szczególnie wpłynęło na przedsiębiorców korzystających z uproszczonych form księgowości Wykładnia językowa art. 36 ustawy z 9 lutego 2022 r. może prowadzić do wniosku, że przepis ten odnosi się wyłącznie do różnicy remanentowej, która została opisana w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19720530339" title="Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz. U. z 1972 r. Nr 53, poz. 339 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym</a>. Mając jednak na uwadze wykładnię celowościową ww. przepisu należy uznać, że chodziło o zapobieżenie sytuacji, w której krótki okres wprowadzenia przepisów (...) miałby prowadzić do drastycznego zwiększenia obciążeń przedsiębiorców składką zdrowotną (gdyż do 2022 r. można było odliczać składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku). Celem zmian w art. 36 ustawy z 9 lutego 2022 r. było dostosowanie przepisów dotyczących składek zdrowotnych do nowego systemu podatkowego wprowadzonego przez (...). Ponieważ osoby prowadzące podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz ryczałtowcy mieli wcześniej inną podstawę wymiaru składki zdrowotnej, przepis ten musiał zostać dostosowany do nowych realiów. Wprowadzenie art. 36 miało na celu wsparcie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą rozliczających się podatkiem od osób fizycznych, żeby złagodzić skutki wprowadzenia (...). Zakładając racjonalność ustawodawcy, trudno doszukać się przesłanek, które mógłby różnicować sytuację podatników tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022. o zmianie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20000941037" title="Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ()">ustawy - Kodeks spółek handlowych</a> oraz niektórych innych ustaw, winna mieć zastosowanie do wszystkich podatników (będących na skali podatkowej albo podatku linowym), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych. Inna interpretacja treści tego przepisu nie ma żadnego uzasadnienia. Samo odesłanie do <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2)"> art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>, nie jest wystarczające, aby uznać, iż taka interpretacja jest prawidłowa. Ponadto, podkreślenia wymaga, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które pomimo, że nie są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, mogą wybrać ten sposób prowadzenia księgowości. Interpretacja art. 36, prezentowana przez organ rentowy prowadziłaby do nieuzasadnionej nierówności wobec prawa na niekorzyść dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Reasumując, zdaniem Sądu Apelacyjnego, art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. powinien mieć zastosowanie do wszystkich podatników, bez względu na rodzaj formę prowadzenia dokumentacji księgowej, zaś odesłanie w tym przepisie do treści <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2;art. 24 ust. 2 zd. 1)">art. 24 ust. 2 zd. 1</a>. ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do sposobu obliczenia tej różnicy i jest to wyłącznie odesłanie techniczne do ww. przepisu. Tym samym Sąd Okręgowy wydając zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19910800350" title="Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 (art. 24;art. 24 ust. 2)">art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych</a>. W tym stanie rzeczy Sąd Apelacyjny na podstawie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19640430296" title="Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 (art. 385)"> art. 385 k.p.c.</a> oddalił apelację. Sławomir Bagiński </div>