III SA/Łd 543/20

SENTENCJA Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 2 ust. 3 - 5, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 612 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. G. od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...], którą wymierzono karę pieniężną w kwocie 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. po okazaniu legitymacji służbowych M. B. przeprowadzili w lokalu bar "A" M. B. zlokalizowanym w L., działka nr [...],[...] Z. czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec P. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,B’’ P. G. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] r. wymierzono skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie d nr [...]. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia/zeznania P. G., M. B. - właściciela lokalu oraz ,,C’’ Sp. z o.o. - dysponenta automatów do gier, które pozwoliłyby określić jaką funkcję pełnił skarżący w procesie organizowania gier na automatach w lokalu bar ,,A’’ M. B. . Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000zł w związku z urządzaniem gier na automacie o nazwie D nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu "A" M. B. w miejscowości L. . W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry hazardowe", skutkującą uznaniem odwołującego za podmiot urządzający gry na automacie do gier w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., w sytuacji gdy nie podejmował on żadnych aktywnych czynności związanych z urządzaniem gier na ujawnionym urządzeniu; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy hazardowej poprzez jego błędne zastosowanie na skutek nieprawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry", skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej, w sytuacji gdy w świetle zebranego materiału dowodowego nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie D nr [...]; 3) art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez stronę w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach; 4) art. 191 o.p. przez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy oraz zasad doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, w tym umowy dzierżawy powierzchni nr [...] zawartej z ,,C’’ Sp. z o.o. i umowy zawartej z ,,E’’ Sp. z o.o., w kwestii uznania strony za podmiot urządzający gry hazardowe poza kasynem gry. W dalszej części odwołania strona powołując się na orzeczenia WSA wywiodła, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzający gry", gdyż w prowadzonym postępowaniu organ nie wykazał, żeby strona podejmowała jakiekolwiek aktywne działania w związku z organizowaniem gier hazardowych, próbując dowieść, że skarżący pełnił rolę serwisanta automatu wskazanego w decyzji, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego dowodu, w tym również z umowy zawartej z ,,E’’ Sp. z o.o. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier o nazwie D nr [...] poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia kontroli obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Ponadto organ zauważył, że organizowanie gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna gry, a przy tym, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. W kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni w dniu [...] r. stwierdzili dwa urządzenia do gier: D nr [...] oraz D bez numerów, które posiadały wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier hazardowych. Automaty były eksploatowane bez wymaganego zezwolenia oraz nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ustalenia i wnioski z przeprowadzonego eksperymentu znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 18 stycznia 2016r. Na drugim automacie do gier o nazwie D bez numerów, w chwili przystąpienia do eksperymentu stwierdzono, że automat został wyłączony, co uniemożliwiło przeprowadzenie gier kontrolnych i tym samym potwierdzenie charakteru gier zainstalowanych na tym urządzeniu. W toku przeprowadzonych oględzin automatu do gier D nr [...] ustalono, że posiada on dwa ekrany, gdzie na dolnym widoczne było menu dostępnych gier, a podczas gry jej przebieg. Pod dolnym ekranem znajduje się konsola sterująca, na której znajduje się 11 przycisków i akceptor monet i banknotów. Pod konsolą umieszczony jest podświetlany panel z napisem "F", a pod panelem kuweta na wygrane. Opis eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na ujawnionym urządzeniu o nazwie D nr [...] potwierdził, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków pieniężnych do jego uruchomienia. W grach prowadzonych na tym urządzeniu występował element losowości, ponieważ grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane wyniki klasyfikują rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe. Mając na uwadze przeprowadzony eksperyment na ww. urządzeniu kontrolujący stwierdzili, że gry na nim rozgrywane stanowią gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że dowód w sprawie stanowi również protokół przesłuchania J. R. funkcjonariusza celnego przeprowadzającego eksperyment na ujawnionym urządzeniu (protokół przesłuchania z dnia [...]r..), który zeznał, że badane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier losowych i w zależności od przypadku oferowało możliwość uzyskania i wypłatę wygranej pieniężnej. Ustalono również, że ujawniony przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r. w barze "A" M. B. zlokalizowanym w L., automat do gier o nazwie D nr [...] wstawiony został na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni nr [...] zawartej między ,,C’’ Sp. z o.o. zwanej Dzierżawcą, a firmą ,,B’’ P. G. zwanym Wydzierżawiającym. Przedmiotem ww. umowy jest dzierżawa części lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., umożliwiająca Dzierżawcy zainstalowanie urządzeń do gier, na których będzie on prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z § 1 tej umowy" wydzierżawiający nie będący właścicielem lokalu, określonego w pkt 1 niniejszego paragrafu zobowiązuje się prowadzić działalność gospodarczą bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania niniejszej umowy. Warunki wynagrodzenia ustalono w § 2 tej umowy: ,,z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 150 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem". W § 6 ww. umowy ustalono obowiązki stron: "w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których Dzierżawca ma tytuł prawny, Wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela Dzierżawcy. "Załącznik do umowy stanowi "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy z dnia 1.11.2015r.", z której wynika, że na dzierżawionej powierzchni zainstalowano dwa urządzenia: D nr [...] i D [...] . Prawo do dysponowania powierzchnią w ww. lokalu P. G. nabył na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1.11.2015 r. zawartej z firmą ,,A’’ M. B. z miejscowości L. zwanym Wydzierżawiającym. Przedmiotem ww. umowy jest dzierżawa 2 m2 powierzchni lokalu do używania i pobierania pożytków. Zgodnie z § 3 tej umowy Strony ustalają czynsz dzierżawny w wysokości 150 zł rocznie. "Czynsz dzierżawny jest płatny za 1 .... w terminie do .... ". Zgodnie z § 8 tej umowy "dzierżawca, bez uprzedniej zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie, nie może oddawać przedmiotu dzierżawy innej osobie do używania ani go poddzierżawić. " Organ I instancji pismem z dnia 12.08.2019r. wezwał M. H. prezesa zarządu ,,C’’ Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zakresu czynności, jakie miał wykonywać P. G. w związku z realizacją ramowej umowy dzierżawy powierzchni w barze "A" M. B. oraz o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie ww. umowy dzierżawy, w tym wszelkiej prowadzonej korespondencji oraz sporządzonej dokumentacji finansowo-księgowej pomiędzy ,,C’’ Sp. z o.o. a P. G.. Korespondencja mimo dwukrotnej wysyłki (w dniach: 12.08.2019r. i 6.09.2019r.) nie została podjęta przez adresata. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący poinformował, że jedynie poddzierżawił spółce ,,B’’ powierzchnię w lokalu "A" M. B. w miejscowości L. . Strona uzyskała ustną zgodę od właściciela budynku na poddzierżawienie powierzchni. Początkowo jego zamiarem było prowadzenie w lokalu tym własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży smarów i olejów. W ostatniej chwili okazało się jednak, że nie ma wystarczających środków na otwarcie oddziału firmy w tym punkcie, dlatego, aby nie stracić zainwestowanych już środków poddzierżawił powierzchnię spółce ,,C’’ sp. z o. o. W zakresie wykonywanych czynności strona oświadczyła, że wszystkie czynności związane z obsługą automatu do gier, w tym serwisowanie, wyjmowanie i uzupełnianie gotówki w automatach były wykonywane przez pracowników spółki ,,C’’. DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przesłuchania M. B. (protokół przesłuchania z dnia 10.10.2019r.) ustalono, że część powierzchni swojego lokalu wydzierżawił P. G. na podstawie umowy z dnia [...] r., który "mówił, że jest przedstawicielem jakiejś dużej firmy, która ma dużo punktów z grami w całej Polsce. (...) Przed zawarciem umowy był w moim lokalu ze dwa razy. Przedstawiał, jak ma to wyglądać i ostatecznie zgodziłem się wydzierżawić część powierzchni w lokalu. (...) Pomimo, iż w umowie jako dzierżawca była podana firma ",,B’’ P. G., to jak wcześniej mówiłem podczas rozmów p. P. G. poszukując powierzchnię pod urządzenia do gier informował, że nie działa w swoim imieniu tylko jest przedstawicielem jakiejś dużej firmy, która zajmuje się grami w całej Polsce." Ponadto świadek stwierdził, że P. G. "nie zwracał się do mnie o zgodę wyrażoną na piśmie na oddanie przedmiotu dzierżawy innej osobie do używania lub poddzierżawy. On w rozmowach poprzedzających zawarcie z nim umowy informował mnie, że on pozyskuje powierzchnię ale pod urządzenia innej firmy, że jest przedstawicielem tej innej firmy dla której pozyskuje powierzchnię. (...) W zakresie funkcjonowania automatów w barze "A" M. B. oświadczył, że automaty znajdowały się w oddzielnym pomieszczeniu, do którego był dostęp przez drzwi od zaplecza lokalu. Raz w miesiącu ktoś przyjeżdżał z serwisu do automatów, ale on nie uczestniczył w czynnościach serwisowych. Skarżący nie przyjeżdżał do automatów, tylko przyjeżdżał raz w miesiącu zapłacić czynsz w wysokości 150 zł miesięcznie. Następnie świadek oświadczył, że nie przerzucał opłat za media, tj. energię elektryczną, wodę i ścieki na dzierżawcę P. G., gdyż koszty te były znikome. Świadek nie ma również wiedzy, czy zdarzały się usterki automatów do gier, nie był mu również zgłaszany brak środków na wygrane dla graczy. W prowadzonym postępowaniu strona przedłożyła kopie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres wrzesień-grudzień 2015 r. Ponadto z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń 2016r. wynika, że zaewidencjonowano w niej wyłącznie wydatki na zakup paliwa oraz przychody wynikające z zawartych umów dzierżawy i umowy zawartej z ,,E’’Sp. z o.o.. dotyczącej serwisowania urządzeń do gier. Brak jest natomiast jakichkolwiek operacji finansowych potwierdzających, że w okresie tym firma prowadziła działalność z zakresie nabywania i sprzedaży produktów (paliw, smarów i olejów). W umowie serwisowej urządzeń do gier rozrywkowych zawartej w dniu 2.01.2014r. między ,,E’’ Sp. z o.o. zwaną Spółką, a "B’’ P. G. zwanym Serwisantem przy udziale ,,A’’ Sp. z o.o., z której wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na obsłudze serwisowej urządzeń do gier rozrywkowych posiadanych przez ,,A’’ Sp. z o.o.."Przedmiotowe urządzenia do gier rozrywkowych są eksploatowane na terenie całego kraju, do których ,,C’’ Sp. z o.o. posiada stosowny tytuł prawny. "Zważywszy, że Serwisant dysponuje niezbędną wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym zapewniającym utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez który strony rozumieją stałe i nieprzerwane działanie urządzeń bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym Urządzenia są wstawione ", zgodnie z pkt 1 ww. umowy Serwisant w zamian za wynagrodzenie zobowiązuje się do prowadzenia: - Stałego serwisu Urządzeń wskazanych przez Spółkę, w tym sprawowania stałego nadzoru nad stanem technicznym Urządzeń, - Przeglądu stanu technicznego i estetycznego Urządzeń. Przegląd o którym mowa nie może odbywać się rzadziej niż raz w miesiącu świadczenia usługi i powinien być przeprowadzony dla każdego Urządzenia wskazanego przez Spółkę. - Usuwania wszelkich awarii lub uszkodzeń Urządzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie Spółki. W pkt 2 tej umowy określono prawa i obowiązki stron, m.in.: prowadzenia Serwisu z zachowaniem należytej staranności, Serwisant ma obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej/doraźnej części zamiennych do urządzeń. W pkt 3 ww. umowy określono zasady wynagrodzenia. I tak "W zamian za świadczone usługi Serwisu Serwisantowi przysługiwać będzie wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia do gier rozrywkowych w kwocie 100 zł brutto miesięcznie. (...) Zapłata wynagrodzenia następować będzie miesięcznie z dołu w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury/rachunku." Z umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1.06.2015r. zawartej między ,,C’’ Sp. z o.o. zwaną Partnerem Dominującym, a ,,C’’ Sp. z o.o. zwaną Uczestnikiem wynika: - § 1 pkt 2 Do zakresu działania partnera Dominującego należy organizowanie gier rozrywkowych włącznie z dostarczeniem urządzeń do gier rozrywkowych do lokali na terenie województwa ł., w których eksploatowane są/mają być przedmiotowe urządzenia. Partner Dominujący odpowiada za techniczną zgodność urządzeń z obowiązującymi w tym względzie normami jakości i innymi wymaganiami na terenie Polski oraz UE. - § 1 pkt 3 Do zakresu działania Uczestnika należy wyszukiwanie lokalizacji na terenie województwa ł. pod instalację w nich urządzeń do gier rozrywkowych objętych tytułem prawnym Partnera Dominującego, zawieranie przez Uczestnika w imieniu własnym umów dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń z osobami władającymi lokalami zainteresowanymi współpracą jako wydzierżawiającymi powierzchnię, utrzymywanie kontaktu i reagowanie na potrzeby osób władających lokalami w sposób zapewniający prawidłowe i płynne funkcjonowanie umów dzierżawy. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że część powierzchni w lokalu gastronomicznym - bar "A" M. B. L., którą skarżący udostępnił na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni nr [...] firmie ,,C’’ Sp. z o.o o.o. zwanej Dzierżawcą, celem wstawienia dwóch nielegalnie działających dwóch automatów do gier hazardowych o nazwie D, w tym urządzenia D nr [...] będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h., gdyż strona nie posiadała w momencie przeprowadzenia kontroli ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W ocenie organu w niniejszej sprawie prowadzący firmę P. G. nie przedstawił zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak i odpowiednich zezwoleń ani dokumentów potwierdzających rejestrację ujawnionych automatów do gier hazardowych. Ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, gdzie funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu." Zatem przepis ten wyraźnie przyznaje funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów na niezarejestrowanych automatach do gier poza kasynem gry, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadania przez funkcjonariuszy kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. "O uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, a takim lokalem był bar "A" M. B. położony w miejscowości L., gdzie został zainstalowany automat do gier o nazwie D nr [...], urządzenie wyglądem przypominające automaty do gier hazardowych. Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment dotyczył funkcjonowania urządzenia o nazwie D nr [...] w chwili jego zatrzymania, tj. w dniu [...] r. i odnosił się do stanu faktycznego jego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód ten jednoznacznie potwierdził, że ujawnione urządzenie służy do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatu poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a gry rozgrywane na tym urządzeniu mają charakter losowy. Mając na uwadze przeprowadzony dowód należy zgodzić się z organem I instancji, że urządzenie o nazwie D nr [...] stanowi automat do gier hazardowych, gdyż umożliwia prowadzenie gier o charakterze losowym, uzyskiwanie nagród punktowych (przedłużanie czasu prowadzenia gry bez zakredytowania urządzenia) oraz służy celom komercyjnym. Organ zauważył, że protokół kontroli z dnia [...] r. będący podstawą wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z ujawnieniem automatu do gier D nr [...] zawiera wszechstronny opis stanu faktycznego w sprawie, w szczególności określenie przedmiotu i zakresu kontroli oraz szczegółowy opis przebiegu przeprowadzonego eksperymentu, jak i opis oględzin zewnętrznych urządzenia. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu z opinii biegłego, skoro ustalenia charakteru prowadzonych gier na ujawnionym automacie do gier można było dokonać na podstawie ww. protokołu kontroli. Z kolei w zakresie uznania skarżącego za podmiot "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIAS stwierdził, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmiot, który tylko w jakimś zakresie uczestniczy w urządzaniu, objęty jest dyspozycją art. 89 ust. 1 ww. ustawy jako "urządzający gry". Pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest (każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Pomimo, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. I tak przepis art. 28 ust. 1 ustawy hazardowej stanowi, że podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (dotyczących gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych). Jeśli chodzi zatem o działania legalne, a więc podejmowane w granicach prawa, ustawodawca założył, że w przypadku gier hazardowych, w tym gier na automatach, jedynie podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy hazardowej, może przedsięwziąć czynności polegające na "urządzaniu" tych gier. Urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, w tym ich serwisowanie, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Założeniem prawodawcy było skumulowanie tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry. Z kolei istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, w tym organizowane są poza kasynem gry, a dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu, zarówno dysponenta automatów do gier, dysponenta lokalu, jak i podmiotu zajmującego się bieżącym serwisowaniem tych urządzeń. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier na automatach stanowi bowiem ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. W sytuacji, gdy poszczególne wskazane powyżej warunki organizowania gier zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Ponadto uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta podejmowała czynności, polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, sposobu ustalonego wynagrodzenia, jak również czy umowa najmu/dzierżawy stanowiła jednorazową czynność, czy też mimo świadomości o nielegalności prowadzenia gier na automatach hazardowych poza kasynem gry po raz kolejny podmiot wiązał się taką umową i uzyskiwał z tego tytułu dochód. Przenosząc te uwagi w realia przedmiotowej sprawy organ uznał, że kwalifikacja strony jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Z zapisów ramowej umowy dzierżawy powierzchni nr [...] zawartej z ,,C’’ Sp. z o.o. wynika, że na stronę zostały nałożone obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania wstawionych automatów do gier hazardowych, bowiem jak wynika z zakres obowiązków ustalonych w § 6 zawartej umowy obejmował telefoniczne powiadamianie dzierżawcy o włamaniach lub usterkach i awariach zainstalowanych w tym lokalu urządzeń. Ponadto zgodnie z § 1 pkt 3 tej umowy Wydzierżawiający nie będący właścicielem lokalu, zobowiązuje się prowadzić działalność gospodarczą bez możliwości zawieszenia jej wykonywania do czasu trwania tej umowy. Ponadto w myśl z § 2 ww. umowy w przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy. Zatem strona była odpowiedzialna za zgłaszanie dysponentowi automatu przypadków awarii i usterek zainstalowanego na wydzierżawionej powierzchni urządzenia. Z kolei czynsz dzierżawny uzależniony był od uruchomienia i bezawaryjnej eksploatacji automatu do gier, bowiem należny był dopiero od momentu uruchomienia i eksploatacji automatu do gier, a nie wynikał z samego faktu dzierżawy części powierzchni, na której dzierżawca miał prowadzić własną działalność gospodarczą. Również sam moment zapłaty należnego stronie czynszu powiązany był z dniem wyjęcia gotówki z automatu przez przedstawiciela dzierżawcy. Organ wskazał, że z zeznań M. B. właściciela baru "A" położonego w miejscowości L. nie wynika, że P. G. sprawował nadzór nad działającymi w tym lokalu automatami do gier, gdyż z jego wyjaśnień wynika, że przyjeżdżał tylko raz w miesiącu zapłacić czynsz za dzierżawę powierzchni, to poczynione przez organy podatkowe ustalenia, w szczególności fakt, że P. G. otrzymywał również wynagrodzenie wynikające z umowy serwisowej zawartej w dniu 2.01.2014r. między ,,E’’ Sp. z o.o. a "B’’ P. G., wskazują na czynne uczestnictwo strony w procesie organizowania gier na automatach w tej lokalizacji. Na podstawie tej umowy skarżący miał zapewnić utrzymanie urządzeń do gier w dobrym stanie technicznym, w tym dokonywać przeglądów technicznych i estetycznych urządzeń odbywanych nie rzadziej niż raz w miesiącu, na bieżąco usuwać awarie i uszkodzenia automatów oraz pozostawać w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie spółki ,,E’’. Zapisy tej umowy potwierdzają, że na jej podstawie zobowiązany był do sprawowania stałego nadzoru nad zainstalowanym w tym lokalu automatem do gier o nazwie D nr [...], w tym dokonywania przeglądów technicznych urządzenia, usuwania zaistniałych awarii i usterek, jak również pozostawał w gotowości do świadczenia usług serwisowych związanych m.in. z tym urządzeniem. W związku z realizacją ww. umowy serwisowej strona uzyskiwała przychody potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, jak i zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wynagrodzenie Strony za pełnienie obsługi serwisowej automatów do gier zostało określone w wysokości 100 zł brutto miesięcznie od każdego aktywnego urządzenia do gier. I tak za miesiąc listopad 2015r. wyniosło 5 400 zł brutto, za grudzień – 6 200 zł brutto, za styczeń 2016r. – 6 000zł brutto. Zatem miesięczne świadczenie usługi serwisowej sprawowane przez P. G. na podstawie umowy serwisowej zawartej w dniu 2.01.2014r. z ,,E’’ Sp. z o.o. obejmowało kilkadziesiąt automatów do gier zlokalizowanych w różnych lokalizacjach na terenie całego kraju. W toku postępowania ustalono, że to skarżący był serwisantem automatu do gier o nazwie D nr [...], gdyż to Strona pozyskała miejsce pod instalację automatów do gier w barze "A" M. B. w miejscowości L. i to jej zostały wydane dwa automaty do gier zainstalowane w ww. lokalu, co potwierdza podpis Strony w polu Zleceniobiorca na Liście aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1.11.2015r. nr E0390. Zatem ww. Lista jest dokumentem, na którym skarżący działający jako Zleceniobiorca potwierdza wydanie dwóch automatów do gier, w tym automatu D [...] oraz liczbę aktywnych automatów w lokalu "A" M. B. w miejscowości L.. Zatem należy stwierdzić, że strona w ramach zawartej umowy otrzymała od Zleceniodawcy automaty do gier, które zostały zainstalowane w lokalu, który pozyskała od M. B. w barze "A" w miejscowości L.. Ponadto numeracja faktur VAT wystawianych przez P. G. na rzecz ,,E’’ Sp. z o.o. za obsługę urządzeń do gier zaczynająca się od numeracji [...]... wskazuje, że odnosi się ona do ramowej umowy dzierżawy powierzchni nr [...] zawartej z ,,C’’ Sp. z o.o., a zatem do lokalu "A" M. B. w miejscowości L., który Strona poddzierżawiła spółce ,,C’’ Sp. z o.o. na podstawie ramowej umowy dzierżawy. Powyższe zdaniem organu oznacza, że strona zobowiązana była do prowadzenia stałego serwisu urządzeń zainstalowanych również w lokalu "A" M. B. w miejscowości L., w tym automatu do gier D nr [...] będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Wynagrodzenie wynikające z umowy serwisowej ustalone zostało ryczałtowo w wysokości 100 zł brutto miesięcznie za każdy automat, a płatność przysługiwała niezależnie od tego czy automat wymagał serwisu (usuwanie awarii i przeglądów bieżących), czy też nie, gdyż umowa zobowiązywała Stronę do pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie ,,E’’ Sp. z o.o. Wątpliwe również jest, że skarżący przyjeżdżał do baru "A" M. B. w miejscowości L. jedynie po to, aby uregulować czynsz dzierżawny w wysokości 150 zł, w sytuacji gdy siedziba jego firmy mieściła się w Ostródzie, a zatem kilkaset kilometrów od dzierżawionego lokalu. Organ wskazał, że z zeznań M. B. właściciela lokalu bar "A" dotyczących dojścia do podpisania umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1.11.2015r. na podstawie, której P. G. dysponował częścią powierzchni w barze "A" wynika, że strona skontaktowała się z nim wyrażając chęć dzierżawy części powierzchni w lokalu pod automaty, informując, że działa w imieniu dużej firmy, która ma wiele punktów z grami w całym kraju. Przy zawieraniu umowy strona poinformowała M. B., że automaty zostaną przywiezione do lokalu w ciągu tygodnia, zatem dysponowała wiedzą, kiedy urządzenia zostaną w tym lokalu zainstalowane. Ponadto po pozyskaniu tytułu prawnego do części powierzchni lokalu, strona w listopadzie 2015 r. zawarła umowę z ,,C’’ Sp. z o.o., oddając jej w dzierżawę powierzchnię w barze "A" w miejscowości L. pod zainstalowanie automatów do gier, którą wcześniej wydzierżawiła od M. B. . Podobny schemat działania, tj. pozyskanie powierzchni lokalu pod automaty do gier, a następnie oddanie go dysponentowi automatów Strona realizowała już wcześniej w miejscowości S., gdzie pozyskała w dniu 1.03.2015r. powierzchnię 4m2 ww. lokalu od M. M., po czym zawarła w tym samym dniu umowy dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń do gier z firmami: ,,G’’ Sp. z o.o. i ,,F’’ Sp. z o.o. (decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]). Organ zauważył, że podmioty ,,C’’, ,,H’’ oraz ,,E’’ były ze sobą powiązane osobowo. I tak M. W. według stanu na dzień podpisania ramowej umowy dzierżawy z firmą ,,B’’ P. G. ze spółką ,,C’’ był prezesem zarządu tej spółki, jak i prezesem zarządu ,,H’’. Z kolei T. Ł. pełnomocnik ,,H’’ reprezentował spółkę przy zawieraniu umowy o wspólnym przedsięwzięciu z ,,C’’, w tym czasie (od dnia 30.10.2015r.) był również prezesem zarządu ,,E’’, która zajmowała się serwisowaniem automatów do gier stanowiących własność ,,H’’. Ponadto z umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1.06.2015r. zawartej między ,,H’’ Sp. z o.o. a ,,C’’ Sp. z o.o. wynika, że ,,H’’ Sp. z o.o. odpowiadała wyłącznie za dostarczenie urządzeń do gier rozrywkowych do lokali na terenie województwa ł., a ,,C’’ odpowiedzialna była za wyszukiwanie lokali na terenie województwa ł. pod instalację w nich urządzeń do gier rozrywkowych i zawieranie w imieniu własnym umów dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń z osobami władającymi lokalami zainteresowanymi współpracą jako wydzierżawiającymi powierzchnię, co też ,,C’’ uczyniła zawierając z P. G. ramową umowę dzierżawy dotyczącą lokalu "A" w miejscowości L., gdzie podmiot ten zainstalował automat do gier będący przedmiotem niniejszego postępowania. Z kolei serwis urządzeń do gier realizowany był przez podmiot ,,E’’ Sp. z o.o., gdzie w ramach porozumienia z ,,H’’ Sp. z o.o. spółka ,,E’’ usługi serwisowania świadczyła za pośrednictwem pozyskanych serwisantów, w tym P, G,, z którym zawarła umowę serwisową w dniu 2.01.2014 r. Mając na uwadze powyższe relacje biznesowe, należy stwierdzić, że zarówno ,,H’’ Sp. z o.o., ,,C’’ Sp. z o.o. oraz ,,E’’ Sp. z o.o., jak i P. G. w procesie organizowania gier na automatach poza kasynem gry pełnili określone role, które łącznie doprowadziły do nielegalnego zorganizowania gier na niezarejestrowanych automatach poza kasynem gry. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący poszukiwał na terenie województwa ł. miejsc pod instalację automatów do gier, pozyskując m.in. powierzchnię w barze "A" M. B. , przekazując dalej tytuł prawny ,,C’’ Sp. z o.o., organizując w ten sposób miejsce pod nielegalne urządzanie gier hazardowych. Ponadto z postanowień ramowej umowy dzierżawy nr [...] zawartej z ,,C’’ Sp. z o.o. wynika, że czynsz, która miała otrzymywać strona od dzierżawcy nie był powiązany bezpośrednio z faktem oddania części lokalu, ale z prowadzoną działalnością na zainstalowanych na tej powierzchni automatach, bowiem zgodnie z § 2 tej umowy czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane. Uzależnienie płatności czynszu za udostępnienie powierzchni lokalu wynikające nie z samego faktu wydzierżawienia tej powierzchni, ale od tego czy zainstalowane na tej powierzchni urządzenia będą eksploatowane nie jest typową okolicznością dla umowy dzierżawy powierzchni. Typową okolicznością byłoby pobieranie czynszu za sam fakt oddania w dzierżawę części lokalu innemu podmiotowi, a nie czy dzierżawca uruchomi na tej powierzchni określoną działalność gospodarczą, w tym przypadku nielegalnie działające automaty do gier. Strona również zgodnie z zapisami umowy miałaby nie otrzymywać wynagrodzenia za dzierżawę, w sytuacji gdy automat nie byłby eksploatowany. Ponadto z przedłożonych przez stronę ksiąg podatkowych za okres wrzesień-grudzień 2015r. i styczeń 2016r. wynika, że źródłem przychodów strony nie była sprzedaż olei i smarów, a poddzierżawa powierzchni w lokalach pod automaty do gier firmom: ,,C’’ Sp. z o.o i ,,I’’ oraz obsługa urządzeń do gier realizowana na rzecz ,,E’’ Sp. z o.o. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w działalności polegającej na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych na automatach, podmioty uczestniczące w tym procederze nie są zainteresowane przedstawieniem rzeczywistej roli jaką odgrywają w tej działalności oraz dokumentowaniem wykonywanych czynności związanych z urządzaniem gier na tych automatach, bowiem w ich interesie leży "mataczenie" w celu uniknięcia odpowiedzialności, m.in. poprzez ukrywanie faktów, składanie niepełnych/nieprawdziwych wyjaśnień czy zeznań. Taką postawę przyjął skarżący, który w prowadzonym postępowaniu stwierdził, że nie wykonywał żadnych czynności związanych z bieżącą obsługą urządzenia zainstalowanego w barze "A" M. B. w miejscowości L. i złożył nieprawdziwe wyjaśnienia co do motywów dzierżawy części powierzchni w tej lokalizacji, wskazując, że zamierza w tym lokalu (barze) otworzyć oddział swojej firmy i prowadzić w nim sprzedaż olejów i smarów. Ponadto strona ignorowała wezwania organu podatkowego do przedłożenia dokumentacji (wezwania Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia: 12.08.2019r. i 16.09.2019r.) i przedkładała jedynie częściową dokumentację dotyczącą transakcji z ,,E’’ Sp. z o.o., ,,C’’ Sp. z o.o. i "A" M. B. wyłącznie za styczeń 2016r., mimo że organ wzywał o przedłożenie dowodów również za listopad i grudzień 2015r. Zdaniem organu trudno w takiej sytuacji uznać, że obowiązki strony zarówno wynikające z zawartej ramowej umowy dzierżawy z ,,C’’ Sp. z o.o. jak i umowy serwisowania z dnia 2.01.2014r. zawartej z ,,E’’ Sp. z o.o., a dotyczące sprawowania pieczy nad urządzeniem do gier D nr [...] ujawnionym w wyniku kontroli w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu "A" M. B. w miejscowości L. były zwykłymi obowiązkami wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania dzierżawcy części powierzchni w lokalu, który wcześniej pozyskał na podstawie umowy dzierżawy i nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami zainstalowanymi na przedmiocie dzierżawy. Zatem bez działań strony i jej zaangażowania nie byłoby w praktyce możliwe urządzanie gier na automatach w tym lokalu. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że strona przyjęła na siebie działania, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania, bowiem strona w procesie organizowania nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry była nie tylko odpowiedzialna na wyszukiwaniu lokali odpowiednich do zainstalowania w nich automatów do gier, ale i na podstawie umowy serwisowej do wykonywania obowiązków, które mają ścisły związek z działalnością prowadzoną przez ,,C’’ Sp. z o.o., w tym utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez który należy rozumieć stałe i nieprzerwane działanie urządzeń, w tym automatu do gier D nr [...] . Organ zauważył, że w latach 2013-2016 powszechnie było już wiadomo (wcześniej afera hazardowa z 2009 r. była szeroko komentowana w mediach), o konieczności prowadzenia legalnej działalności z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Strona miała świadomość, że prowadzenie działalności z wykorzystaniem automatów do gier poza kasynem gry, podlega ścisłym regulacjom ustawy o grach hazardowych, bowiem wcześniejsza kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r. w lokalu o nazwie "J" mieszczącym się w S. przy ul. K 1 ujawniła, że skarżący już wcześniej zastosował mechanizm poddzierżawy powierzchni od jednego podmiotu, aby następnie udostępnić dzierżawioną powierzchnię innemu podmiotowi. I tak w dniu 1.03.2015r. Strona wydzierżawiła powierzchnię 4m2 w lokalu "J" w S. od M. M., po czym w tym samym dniu zawarła dwie umowy dzierżawy powierzchni: z ,,G’’ sp. z o.o. i ,,H’’ Sp. z o.o., oddając tym spółkom powierzchnie pod zainstalowanie urządzeń do gier hazardowych. Protokół kontroli z dnia 13 kwietnia 2015r. był podstawą do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] r. wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzji z dnia [...] r. wymierzającej skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł w związku z uznaniem go za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została oddalona przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 6 listopada 2019r. sygn. akt III SA/Łd 380/19. DIAS podkreślił, że niewątpliwie współpraca z właścicielem automatów do gier hazardowych, jak i firmą serwisującą te urządzenia była na tyle dla strony atrakcyjna, że po raz kolejny godziła się na poddzierżawę powierzchni podmiotowi zajmującemu się organizowaniem gier na automatach, mimo iż strona winna mieć wiedzę, że wykorzystywanie automatów do gier hazardowych podlega ścisłej regulacji wynikającej z u.g.h. W skardze P. G. zarzucił: I. naruszenie przepisu prawa materialnego tj.: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry hazardowe, skutkującą uznaniem strony za urządzającego gry na urządzeniu D nr [...], w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., w sytuacji gdy nie podejmował on żadnych aktywnych czynności zawiązanych z urządzaniem gier na wskazanym w decyzji urządzeniu; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. przez jego błędne zastosowanie, na skutek nieprawidłowo dokonanej przez organ uprzednio wykładni pojęcia urządzającego gry hazardowe, skutkujące wymierzeniem skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy w świetle zebranego przez organ materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że brał on udział w urządzaniu gier na urządzeniu D nr [...], w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L.. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121, 122 op. w zw. z art. 187 § 1 op. w zw. z art. 235 op. poprzez przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do urządzeniu D nr [...] w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., co skutkowało uznaniem przez organ skarżącego za urządzającego gry na wskazanym w decyzji urządzeniu, 2) art. 191 o.p. w zw. art. 235 o.p. poprzez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy oraz zasad doświadczenia życiowego, oceny materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, iż skarżący urządzał gry na urządzeniu D nr [...] w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L. , w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci zeznań M. B., nie wynika, aby podejmował on aktywne czynności związane z urządzaniem gier na urządzeniu D nr [...], 3) art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy oraz zasad doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, iż skarżący urządzał gry na urządzeniu D nr [...] w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni nr [...] zawartej z ,,C’’ nie wynika, aby podejmował on aktywne czynności związane z urządzaniem gier na urządzeniu D nr [...], 4) art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy oraz zasad doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, iż skarżący urządzał gry na urządzeniu D nr [...] w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L. , w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci umowy zawartej z ,,E’’ sp. z o.o. nie wynika, aby podejmował on aktywne czynności związane z urządzaniem gier na urządzeniu D nr [...], 5) art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie niezgodnej ze wskazaniami wiedzy oraz zasad doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, iż skarżący urządzał gry na urządzeniu D nr [...] w lokalu ,,A’’ M. B. w miejscowości L., w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci dokumentacji księgowej przedłożonej przez skarżącego nie wynika, aby podejmował on aktywne czynności związane z urządzaniem gier na urządzeniu D nr [...], 6) art. 187 o.p. w związku z art. 197 § 1-2 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy gry zainstalowane na tych urządzeniach mają charakter losowy, w sytuacji gdy organ rozstrzygając niniejszą sprawę opierał się tylko na eksperymencie dokonanym przez funkcjonariuszy celnych, co mogło budzić uzasadnione wątpliwości co do bezstronności opinii, 7) art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niezamieszczenie w decyzji pouczenia o trybie odwoławczym, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego stwarzając zagrożenie, że skarżący nie skorzysta z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym, co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z [...] r. w przedmiocie wymierzenia P. G. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. W niniejszej sprawie zaktualizowały się zatem przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany dokonanej z dniem 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, na podstawie wskazanych regulacji prawnych organy prawidłowo również nałożyły na skarżącego karę pieniężną w kwocie 12.000 zł od automatu D nr [...]. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowego automatu, tj. na dzień [...] r., przepis art. 14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wyjaśnić przy tym trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automacie objętym postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornym automacie prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącego przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik, gry na urządzeniach zawierają element losowości. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry urządzane przez skarżącego na automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenia organu I instancji, że urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Należy wskazać, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Bezsporne w sprawie jest również to, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, tj. w barze "A" położonym w L. (działka nr [...]). Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostało przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy i serwisowanie urządzeń. Uznanie osoby fizycznej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i analizy zachowania tej osoby. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że takie aktywne działania były przez skarżącego podejmowane. Jak wynika z akt sprawy wśród dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie znajduje się ramowa umowa dzierżawy powierzchni nr [...] zawarta przez skarżącego z ,,C’’ Sp. z o.o., z której wynika, że na stronę zostały nałożone obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania wstawionych automatów do gier hazardowych. Z § 6 umowy wynika, że obowiązek telefonicznego powiadamiania dzierżawcy o włamaniach lub usterkach i awariach zainstalowanych w tym lokalu urządzeń. W § 1 pkt 3 ustalono, że wydzierżawiający nie będący właścicielem lokalu, zobowiązuje się prowadzić działalność gospodarczą bez możliwości zawieszenia jej wykonywania do czasu trwania tej umowy. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy (§2 ust. 2 umowy). Z kolei czynsz dzierżawny uzależniony był od uruchomienia i bezawaryjnej eksploatacji automatu do gier, bowiem należny był dopiero od momentu uruchomienia i eksploatacji automatu do gier, a nie wynikał z samego faktu dzierżawy części powierzchni, na której dzierżawca miał prowadzić własną działalność gospodarczą (§ 2 ust. 1 umowy). Sąd podzielił stanowisko organów, że uzależnienie płatności czynszu za udostępnienie powierzchni lokalu wynikające nie z samego faktu wydzierżawienia tej powierzchni, ale od tego czy zainstalowane na tej powierzchni urządzenia będą eksploatowane nie jest typową okolicznością dla umowy dzierżawy powierzchni. Typową okolicznością byłoby pobieranie czynszu za sam fakt oddania w dzierżawę części lokalu innemu podmiotowi, a nie czy dzierżawca uruchomi na tej powierzchni określoną działalność gospodarczą, w tym przypadku nielegalnie działające automaty do gier. Strona również zgodnie z zapisami umowy miałaby nie otrzymywać wynagrodzenia za dzierżawę, w sytuacji gdy automat nie byłby eksploatowany. Ponadto z przedłożonych przez stronę ksiąg podatkowych za okres wrzesień-grudzień 2015r. i styczeń 2016r. wynika, że źródłem przychodów strony nie była sprzedaż olejów i smarów, a poddzierżawa powierzchni w lokalach pod automaty do gier firmom: ,,C’ Sp. z o.o i ,,I’’ oraz obsługa urządzeń do gier realizowana na rzecz ,,E’’ Sp. z o.o. Jak słusznie zauważyły organy w działalności polegającej na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych na automatach, podmioty uczestniczące w tym procederze nie są zainteresowane przedstawieniem rzeczywistej roli jaką odgrywają w tej działalności oraz dokumentowaniem wykonywanych czynności związanych z urządzaniem gier na tych automatach, bowiem w ich interesie leży "mataczenie" w celu uniknięcia odpowiedzialności, m.in. poprzez ukrywanie faktów, składanie niepełnych/nieprawdziwych wyjaśnień czy zeznań. Taką postawę przyjął skarżący, który w prowadzonym postępowaniu stwierdził, że nie wykonywał żadnych czynności związanych z bieżącą obsługą urządzenia zainstalowanego w barze "A" M. B. w miejscowości L. i złożył nieprawdziwe wyjaśnienia co do motywów dzierżawy części powierzchni w tej lokalizacji, wskazując, że zamierza w tym lokalu (barze) otworzyć oddział swojej firmy i prowadzić w nim sprzedaż olejów i smarów. Zdaniem Sądu na uznanie przez organy skarżącego za urządzającego gry nie mają wpływu zeznania M. B. – właściciela baru, w którym znajdowały się automaty, który wskazał, że skarżący przyjeżdżał do baru raz w miesiącu zapłacić czyn za dzierżawę powierzchni, bowiem organ zasadnie wskazały, że strona czynnie organizowała gry na automatach, co wynika z umowy serwisowej zawartej z ,,E’’ sp. z o.o. a "B’’ P. G.. Na podstawie tej umowy skarżący miał zapewnić utrzymanie urządzeń do gier w dobrym stanie technicznym, w tym dokonywać przeglądów technicznych i estetycznych urządzeń odbywanych nie rzadziej niż raz w miesiącu, na bieżąco usuwać awarie i uszkodzenia automatów oraz pozostawać w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie spółki ,,E’’. Zapisy tej umowy potwierdzają, że na jej podstawie zobowiązany był do sprawowania stałego nadzoru nad zainstalowanym w tym lokalu automatem do gier o nazwie D nr [...], w tym dokonywania przeglądów technicznych urządzenia, usuwania zaistniałych awarii i usterek, jak również pozostawał w gotowości do świadczenia usług serwisowych związanych m.in. z tym urządzeniem. W związku z realizacją ww. umowy serwisowej strona uzyskiwała przychody potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, jak i zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wynagrodzenie skarżącego za pełnienie obsługi serwisowej automatów do gier zostało określone w wysokości 100 zł brutto miesięcznie od każdego aktywnego urządzenia do gier. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazały, jakie przychody skarżący uzyskał z tego tytułu. Z analizy przeprowadzonej przez organy wynika, że miesięczne świadczenie usługi serwisowej sprawowane przez skarżącego na podstawie umowy serwisowej zawartej 2.01.2014r. z ,,E’’ Sp. z o.o. obejmowało kilkadziesiąt automatów do gier zlokalizowanych w różnych lokalizacjach na terenie całego kraju. W toku postępowania ustalono, że to skarżący był serwisantem automatu do gier o nazwie D nr [...], gdyż to strona pozyskała miejsce pod instalację automatów do gier w barze "A" M. B. w miejscowości L. i to jej zostały wydane dwa automaty do gier zainstalowane w ww. lokalu, co potwierdza podpis strony w polu Zleceniobiorca na Liście aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1.11.2015r. nr [...]. Zatem ww. Lista jest dokumentem, na którym skarżący działający jako Zleceniobiorca potwierdza wydanie dwóch automatów do gier, w tym automatu D [...] oraz liczbę aktywnych automatów w lokalu "A" M. B. w miejscowości L.. Istotna przy tym jest podniesiona przez organ II instancji okoliczność, że z uzyskanych dokumentów z innego postępowania wynika, że skarżący urządzał gry na automatach nie tylko w barze położonym w miejscowości L. . W sprawie III SA/Łd 380/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił 6 listopada 2019 r. skargę skarżącego na decyzję DIAS w Ł. z [...] r. dotyczącą wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Automaty zlokalizowane były w S. w lokalu "J". Wyrok jest prawomocny. W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem obowiązki wynikające z podpisanych przez skarżącego umów, z ,,C’’ sp. z o.o. i ,,E’’ Sp. z o.o. świadczyły, że strona aktywnie uczestniczyła w poszukiwaniu powierzchni na wstawienie automatów. Bez zaangażowania skarżącego nie byłoby możliwe wstawienie automatów w lokalu L.. Skarżący przyjął na siebie obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego w postaci poszukiwania miejsc na wstawienie automatów, utrzymanie ich w dobrym stanie technicznym, pozwalającym na prawidłowe funkcjonowanie. Dokonując oceny zaangażowania skarżącego w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach wynikających z umów dzierżawy powierzchni użytkowej, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącego w urządzaniu z właścicielami urządzeń nielegalnych gier hazardowych, między innymi organy zebrały materiał w postaci faktur oraz wyciągów z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu zgromadzone dowody organ ocenił w powiązaniu z zeznaniami świadków, protokołem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie, czy też protokołami z innych kontroli oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. W rezultacie organ II instancji prawidłowo stwierdził, że współpraca z właścicielem automatów do gier i spółką serwisującą te urządzenia pozwalają uznać skarżącego za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie był właścicielem kontrolowanych urządzeń, czy ich użytkownikiem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. "Urządzającym grę" jest podmiot, który aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. II GSK 403/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nich odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., II GSK 1499/18, Lex nr 2740365). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Należy w tym miejscu również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), w którym uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (por. wyrok NSA z 25.07.2019 r., II GSK 176/17). Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Penalizowane jest zatem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Stąd też nie można uznać, co wskazywał skarżący w skardze, że wydzierżawił jedynie powierzchnię pod automat do gier, na którym innym podmiot prowadził działalność. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, których argumentacja stanowi w istocie powtórzenie wątpliwości zgłoszonych w toku postępowania przed organem II instancji, które wyczerpująco zostały omówione w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, stąd też niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu, o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 32 ust. 1 pkt.13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Nie było też przeszkód, aby to podmiot urządzający gry na urządzeniach uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach od 1 do 7 skargi. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach. Podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dalej "ustawa COVID-19", zgodnie, z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 t.j. ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (w związku z intensyfikacją epidemii) orzekł o oddaleniu skargi. e.g.