II FSK 2266/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3796/14 w sprawie ze skargi B. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., III SA/Wa 3796/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.N.-S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodów albo kosztu rozłożonego w czasie (tj. odpisów amortyzacyjnych), wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z zamontowaniem szybu windowego w należącym do Skarżącej budynku. Rozpoznając tę sprawę sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe. W szczególności, zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie zgodził się także z zarzutami skargi, dotyczącymi kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z zamontowaniem szybu windowego w należącej do niej kamienicy. W ocenie sądu, zakres przeprowadzonych przez Skarżącą robót jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią one remontu, lecz ulepszenie środka trwałego. W konsekwencji, wydatki na przeprowadzenie tych prac nie mogły zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a następnie powinny zostać zaliczone pośrednio w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Za poprawne sąd uznał także inne ustalenia organów dotyczące zaniżenia przez Skarżącą przychodów bądź zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 17, art. 22i ust.1, art. 22j, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Za niezasadne sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego przez obrazę: - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez błędną wykładnię tych przepisów; - art. 70 § 1 o.p., przez wydanie decyzji mimo że zobowiązanie podatkowe i zapłata podatku z niego wynikająca uległa przedawnieniu, tj. przez błędne zastosowanie; - art. 70 § 6 o.p., przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, tj. przez błędną wykładnię tego przepisu; - art. 51 § 3, art. 53 §1 oraz art. 21 § 3 o.p., przed stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podstawa do naliczenia odsetek, a także podstawa do wydania z decyzji określającej inną wartość zobowiązania podatkowego niż wynika ze złożonej przed podatnika deklaracji, tj. przez błędne zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., wskutek prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowała podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że skutkiem źle przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego i odwoławczego było utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający jako organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie, które dotknięte jest analogiczną wadliwością jak decyzja organu pierwszej instancji, tj. wadliwością uniemożliwiająca utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Analogicznych uchybień dopuścił się sąd pierwszej instancji, którego wyrok niniejszą skargą został zaskarżony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa materialnego lub procesowego, które - zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy - zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje wyłącznie zasadność podniesionych zarzutów. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów kasacyjnych, ale żaden z nich nie został szerzej uzasadniony. Bardzo skąpe i ogólnikowe uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się do stwierdzenia, cyt. "Skutkiem źle przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego i odwoławczego było utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający jako organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie, które dotknięte jest analogiczną wadliwością jak decyzja organu pierwszej instancji, tj. wadliwością uniemożliwiająca utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji." Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jakie – jego zdaniem – błędy zostały popełnione przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe. Nie wskazał na czym w tej sprawie miałoby polegać naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 o.p.) oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 o.p.). Nie wyjaśnił też jakie braki dostrzega w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżaną decyzję pod kątem wymienionych przepisów prawa procesowego i słusznie stwierdził, że nie zostały one naruszone. Należy zgodzić się z opinią sądu, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest obiektywna i logiczna, a jej odzwierciedleniem jest szerokie i przekonujące uzasadnienie wydanych decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów podważających tę ocenę. Dlatego bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego. Niczym nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów doszło przez ich błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać. Nie wskazał, która wypowiedź sądu pierwszej instancji, w zakresie rozumienia tych przepisów, jest błędna i jak – jego zdaniem – przepisy te powinny być wykładane. Brakuje tego zarówno w petitum skargi, jak też w jej uzasadnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te zostały właściwie zinterpretowane przez sąd pierwszej instancji i prawidłowo zastosowane jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Podobnie nieuzasadnione i chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 o.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, przepisy te zostały prawidłowo zastosowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji szeroko wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Na tym tle sąd zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącą zawiadomiono o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie to Skarżąca odebrała 16 grudnia 2013 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 70 § 1 i § 6 o.p. Sąd odniósł się przy tym do zarzutu dotyczącego "instrumentalnego" wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Słusznie zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa dotycząca zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została wszczęta na początku 2013 r. Autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie podważył tej argumentacji. Dlatego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 o.p. jest niezasadny. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 51 § 3, art. 53 § 1 oraz art. 21 § 3 o.p. Skutkiem ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., które to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, było wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a to z uwagi na objęcie kraju, w tym Miasta Stołecznego Warszawy (siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2. Jednocześnie nie było możliwe przeprowadzenie rozprawy na odległość przy użyciu środków technicznych, o co wnioskował pełnomocnik organu, z uwagi na ograniczenia techniczne, tj. brak bezpiecznego połączenia teleinformatycznego z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania oraz siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu, zawartego w piśmie z 1 grudnia 2020 r., o uznanie, że pismo to stanowi odpowiedź na skargę kasacyjną, a także do powiązanego z tym wniosku o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną powinna być złożona w terminie czternastu dni od doręczenia stronie odpisu skargi kasacyjnej. Przywołane pismo z 1 grudnia 2020 r. zostało złożone ze znacznym, bo ponad dwuletnim uchybieniem tego terminu. Zwłoki tej nie uzasadnia stan pandemii, który wystąpił dopiero od marca 2020 r. Dlatego nieuzasadniony jest wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania.