II FSK 3001/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 279/15 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 279/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi N. [...] Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2015 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzjami z dnia 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce zobowiązanie w ww. podatkach: – za 2011 r. w kwocie 422.820 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie 39.001 zł, – za 2012 r. w kwocie 276.018 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie 29.131 zł. Z uzasadnień decyzji wynika, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. (CIT-8), złożonym w dniu 3 kwietnia 2012 r., zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 422.820 zł wykazała stratę w wysokości 199.269,66 zł. Powyższa różnica powstała w wyniku: 1. niezasadnego wykazania w złożonym zeznaniu przychodów w wysokości 2.810,45 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 65.634,14 zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, 2. nieprawidłowości z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegających na: – zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.801.332,06 zł netto, z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, – zaniżeniu przychodów o kwotę 680.296,01 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 41.560,26 zł, oraz świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 638.735,75 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2012 r., złożonym w dniu 4 kwietnia 2013 r., zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 276.018 zł wykazała stratę w wysokości 270.862,29 zł. Powyższa różnica powstała w wyniku: 1. niezasadnego wykazania w złożonym zeznaniu przychodów w wysokości 100.342,34 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 288.408 zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, 2. nieprawidłowości z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegających na: – zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.013,16 zł, poprzez niezaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środków trwałych, – zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.124.863,64 zł netto, z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, – zaniżeniu przychodów o kwotę 538.207,90 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 26.175,71 zł, oraz świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 512.032,19 zł. Na podstawie analizy informacji uzyskanych z banków i danych zawartych w umowach pożyczek organ podał, że zastosowane przez pożyczkodawcę A. K. oprocentowanie udzielonych pożyczek odbiega od oprocentowania pożyczek stosowanego na rynku przez banki. Organ pierwszej instancji podał, że zaistniała podstawa do ustalenia przychodów z nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, do obliczenia których organ przyjął, z korzyścią dla spółki, jako cenę rynkową marżę kredytu stosowaną w 2011 i 2012 r. przez bank, z którego usług korzystała spółka tj. Bank [...] S.A. w wysokości 1,8 pp. (wskazaną przez bank dla kredytów w wysokości 8, 10, 16 i 19 mln zł), bowiem, zdaniem organu, spółka, mając na uwadze racjonalność i efektywność gospodarowania, zaciągnęłaby kredyt na warunkach dla siebie najkorzystniejszych w tym właśnie banku. Natomiast wysokość stawki WIBOR 3M organ ustalił jako średnią arytmetyczną ciągłych notowań w 2011 r. i w 2012 r., na podstawie archiwum notowań NBP dla WIBOR 3M pozyskanych ze strony internetowej www.money.pl, tj. w wysokości 4,54 pp w 2011 r. i 4,91 pp w 2012r. Zatem wysokość oprocentowania ustalona przez organ, jako suma zmiennej stawki WIBOR 3M oraz przyjętej marży w Banku [...] S.A. w wysokości 1,8 pp., wyniosła 6,34 % (1,8 + 4,54) w 2011 r. i 6,71 % (1,8 + 4,91) w 2012 r. Decyzjami z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odnotował, że strona nie wniosła zastrzeżeń do pozostałych ustaleń, dotyczących zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w kosztach naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli dokonał prawidłowej kwalifikacji wydatków wydzielonych jako koszty związane z prowadzoną działalnością rolniczą. Opisane na fakturach zdarzenia gospodarcze jednoznacznie dotyczą działalności rolniczej, co potwierdzają również opisy dokonane przez stronę na tych fakturach przyporządkowujące dokonany zakup towarów bądź usług z działką rolną, na której prowadzona jest działalność rolnicza. Wbrew twierdzeniom spółki, zdaniem organu, kosztów dotyczących wykonania robót melioracyjnych (wykop rowów, usuwanie karp, odmulanie i odbudowa rowów melioracyjnych) na terenie działki rolnej, obmiarów tej działki, jej koszenia i grabienia (w 2011 r.), czy też wycinki drzew i zakupu paliwa do ich wycinki (w 2012 r.) nie można powiązać z działalnością inną niż rolnicza. Przy czym omawiane wydatki spółka ponosiła na gruncie podlegającym opodatkowaniu podatkiem rolnym, a więc ściśle związanym z prowadzoną działalnością rolniczą. Dodatkowo wycinka drzew (na podstawie decyzji z dnia 8 lutego 2012 r. Wójta Gminy B. i decyzji z dnia 13 lutego 2012 r. Nadleśnictwa Z., wydanych na wniosek spółki) oraz wszystkie zabiegi pielęgnacyjne roślinności leśnej i przebudowa drzewostanu, przeprowadzone zostały w celu zwiększenia powierzchni gruntów rolnych. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", dają wszelkie podstawy do uznania, iż ww. wydatki zarówno kwestionowane, jak i niekwestionowane przez spółkę w łącznej kwocie 65.634,14 zł (za 2011 r.) i 288.408 zł (za 2012 r.), są kosztami bezpośrednio związanymi z działalnością rolniczą prowadzoną przez spółkę na posiadanych działkach rolnych, i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy ocenił dalej, że oprocentowanie pożyczek znacznie odbiegało od wartości rynkowej i, jak słusznie stwierdził organ kontroli, spółka otrzymała nieodpłatne oraz częściowo nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek należnych pożyczkodawcom, które zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował w tym zakresie wyliczenia organu pierwszej instancji. Nie zgodzono się przy tym z zarzutem strony, że organ bezpodstawnie i dowolnie uznał, iż wysokość przyjętego przez spółkę oprocentowania umów pożyczek odbiega od cen rynkowych stosowanych w badanym okresie do kredytów udzielanych przez banki, bowiem swoje ustalenia organ oparł na zebranych w sprawie dowodach źródłowych. W skargach wywiedzionych od obu ww. decyzji zarzucono naruszenie: art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. art. 122 w zw. z art. 187 i art.191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie oddalił skargi jako bezzasadne. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że kosztów dotyczących wykonania robót melioracyjnych (wykop rowów, usuwanie karp, odmulanie) na terenie działki rolnej, czy też wycinki drzew i zakupu paliwa do ich wycinki nie można powiązać z działalnością pozarolniczą. Wymienione zabiegi mają bowiem na celu uzdatnienie i podniesienie jakości tych gruntów, w tym łąk i pastwisk oraz utrzymanie ich w dobrej kulturze rolnej, są zatem kosztami ściśle związanymi z działalnością rolniczą. Przy czym ww. sporne wydatki spółka ponosiła na gruncie podlegającym opodatkowaniu podatkiem rolnym, a więc ściśle związanym z prowadzoną działalnością rolniczą. Dodatkowo wycinka drzew na podstawie decyzji z dnia 8 lutego 2012 r. Wójta Gminy B. i decyzji z dnia 13 lutego 2012 r. Nadleśnictwa Z. (wydanych na wniosek spółki) oraz wszystkie zabiegi pielęgnacyjne roślinności leśnej i przebudowa drzewostanu, przeprowadzone zostały w celu zwiększenia powierzchni gruntów rolnych w W. [...] do dofinansowania ze środków unijnych w 2012 r. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. u.p.d.o.p. Dalej Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim fakt, że spółka bezpłatnie oraz częściowo odpłatnie korzystała z pozostawionych do dyspozycji znacznych kwot pieniędzy, prawidłowo zaakceptował przyjęcie przez organ pierwszej instancji wyższych przychodów za 2011 i 2012 r. W ocenie Sądu, analiza danych doprowadziła do jednoznacznych wniosków, że banki, w tym bank obsługujący spółkę, stosowały wyższe oprocentowanie od oprocentowania pożyczek, jakie zastosował pożyczkodawca wobec spółki, co oznacza, że skarżąca otrzymała częściowo odpłatne świadczenie, a świadczenie nieodpłatne w przypadku pożyczek nieoprocentowanych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ wziął pod uwagę okoliczności współpracy spółki z bankiem [...] S.A. oraz to, że spółka mogłaby otrzymać właśnie w tym banku kredyt na preferencyjnych warunkach, i w związku z tym zastosował do wyliczenia nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, z korzyścią dla spółki jako cenę rynkową najniższą marżę kredytu stosowaną przez ten bank. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów naruszenia: art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zakwalifikowanie wydatków w kwocie netto 50.645,20 zł (w 2011 r.) i 272.049,77 zł ( w 2012 r.), gdyż były one kosztami związanymi z działalnością rolniczą. Podobnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, zasadnie również organ nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku dowodowym. Nadto, przy ustaleniu wysokości tego oprocentowania organ zastosował zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i i zakwalifikowanie kwoty 50.645,20 zł netto w 2011 r. , na którą składały się koszty związane z zakupem rur do wykonania przepustów na działce nr [...] W. [...] o wartości 2.410,32 zł netto, koszt transportu ww. rur o wartości 1.736,88 zł netto, koszty związane z pomiarem pól metodą GPS w kwocie 300,00 zł, koszty koszenia i grabienia w kwocie 15.657 zł netto oraz koszty związane z odmulaniem rowów na działce nr [...] obręb W. [...] w wysokości 30.541 zł netto oraz kwoty 272.049,77 zł netto w 2012 r., na który składały się zakup przez spółkę usług wycinki w kwocie 248.284,74 zł netto oraz związane z wycinką koszty zakupu paliwa do pił spalinowych w kwocie 4.875,03 zł netto ¡ poniesione koszty związane z wykopem rowów, skarp i odmulaniem w wysokości 18.890 zł netto i kwota 2340 zł tytułem wynagrodzenia za przygotowanie dokumentacji ornitologicznej, jako kosztów poniesionych na działalność rolniczą w rozumieniu ww. wskazanej ustawy, a tym samym nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym i w konsekwencji niepodleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uznaniu przez WSA w Olsztynie za prawidłowe rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oraz w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie przez WSA w Olsztynie naruszenia przez organy podatkowe następujących norm prawnych: 1. naruszenie art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od prawidłowego zebrania kompletnego, pełnego istniejącego w sprawie, materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i jego wnikliwego rozpatrzenia oraz odstąpienie od rzetelnego i wyczerpującego zbadania okoliczności wskazanych przez podatnika, na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że organ ten nie ma obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie; skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenie się dowolnej oceny dowodów w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie; skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.p.s. w zw. z art. 122, art.198 i art.187 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy, określony jest treścią hipotezy normy prawnej, jaka w sprawie ma być zastosowana. Wyjaśnienia wymagają bowiem jedynie te fakty, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ uznał, że spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne i częściowo nieodpłatne poprzez otrzymanie pożyczki nieoprocentowanej lub z oprocentowaniem niższym od rynkowego. Wartość przychodu określona jest wówczas stosownie do zasad określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 ust. 6a u.p.d.o.p. , a więc z na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie definiuje pojęcia ceny rynkowej. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 1692/06, z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2710/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,nsa.gov.pl) wyraża się pogląd, że przez cenę rynkową należy rozumieć najbardziej prawdopodobną cenę, jaka jest możliwa do uzyskania na rynku w określonym czasie, z uwzględnieniem stanu danej rzeczy. Znaczenie słownikowe "rynkowy" to (...) także "odnoszący się do stosunków handlowo-gospodarczych; dotyczący podaży i popytu, kupna i sprzedaży" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1984, t. III, s. 153). Definicja ta wskazuje na aspekt związany z koniecznością równoważenia czynników podaży i popytu. To z kolei prowadzi do konkluzji, że określona cena musi być powszechnie dostępna dla wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym na danym rynku (usług, dóbr), weryfikowana przez mechanizmy popytu i podaży. Ponadto charakter rynkowy mają takie ceny, jakie są ustalane przez strony, które są od siebie niezależne, nie działają w sytuacji przymusowej oraz mają zdecydowany zamiar zawarcia umowy. Powinna ona zatem odnosić się do stałych, powtarzalnych przypadków transakcji określonego rodzaju. Cena musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku. Nie może to być zatem cena, jaka jest stosowana w odniesieniu do zamkniętej, uprzywilejowanej grupy podmiotów. W przypadku pożyczek akceptowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że cena rynkowa to koszt kredytu, jaki podatnik musiałby ponieść, gdyby zawarł umowę kredytu na ogólnych zasadach w banku, który prowadzi jego rachunek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., II FSK 2356/04). Organy podatkowe, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, ustaliły wartość nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia (odsetek od pożyczek i marży) poprzez odniesienie jej do wysokości odsetek i marży, jakie Spółka musiałaby zapłacić biorąc kredyt w banku prowadzącym jej rachunek i badając, jakie odsetki pobierały banki działające w miejscowości, w której skarżąca Spółka posiadała siedzibę. Uwzględniły przy tym najniższą wartość oprocentowania. Nie były przy tym zobowiązane badać, czy i jakie warunki uzyskania kredytu Spółka mogła indywidualnie wynegocjować w banku prowadzącym jej rachunek bankowy. Nie byłyby to bowiem rachunki rynkowe, dostępne powszechnie dla tego rodzaju podmiotów. Odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników banku, którzy mieli potwierdzić możliwość indywidualnego ustalenia warunków umowy kredytowej była zatem uzasadniona. Materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a wnioskowane przez stronę skarżącą dowody nie miały istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., nie wskazywała natomiast na naruszenie art.188 O.p., odnoszącego się do obowiązku przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Nie ma także racji strona skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie nie ma sporu co do wykładni pojęcia przychodów z działalności rolnej i leśnej. Sąd przyjął bowiem (na s. 15 uzasadnienia), że w świetle definicji działalności rolniczej przez przychody z działalności rolniczej należy rozumieć wyłącznie te, które powstały w wyniku czynności opisanych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych te przychody, które powstały w wyniku czynności związanych tą działalnością, ale mających inny charakter niż działalność rolnicza. Przyjęta przez Sąd wykładnia nie odbiega zatem od tej, jaką zaprezentowano w skardze kasacyjnej, jest też powszechnie przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że chodzi tu o przychody będące efektem działalności rolniczej, wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 881/12, z dnia 6 sierpnia 2008 r. , II FSK 746/09). Przyjmując takie rozumienie działalności rolniczej Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania robót melioracyjnych na terenie działki rolnej, wycinki drzew i zakupu paliwa do ich wycinki, koszenia i grabienia, ekspertyzy ornitologicznej związane są z działalnością rolniczą. Sąd zwrócił uwagę na charakter gruntów, na jakich prace te zostały wykonane, a także na cel wycinki drzew – zwiększenie powierzchni gruntów rolnych do dofinansowania. Wywiedziony przez organy wniosek o związku między tymi wydatkami a działalnością rolniczą był zatem logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Strona skarżąca, składając zarzut błędnej wykładni art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , w istocie zarzuca zresztą niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Nie podważyła jednakże okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę przyjęcia związku między zakwestionowanymi wydatkami a przychodami z działalności rolniczej, a tym samym zarzut ten, nawet prawidłowo sformułowany co do formy naruszenia, nie mógłby odnieść pożądanego przez nią skutku. Nie można bowiem podważyć stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., II OSK 44/16, z dnia 5 marca2013 r., I OSK 1116/12, z dnia 16 marca 2011 r., II GSK 398/10, z dnia 7 października 2010 r., II FSK 873/09). Ponadto argumenty strony zmierzają do wykazania, że wycinka drzew czy melioracja nie stanowi efektów produkcji rolnej, które nie są przetworzone. Tymczasem organy nie oceniały źródła przychodów, a związek kosztów z uzyskaniem opodatkowanego przychodu. W związku z tym należało wykazać, że poniesione wydatki służyły uzyskaniu przychodów z działalności innej niż rolnicza lub leśna. Na taki związek tych kosztów z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności skarżącej lub z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów strona nawet nie wskazuje. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. Na koszty postępowania składa się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało ustalone zgodnie z § 6 pkt 7, z § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn.zm.). W związku z tym, że skarga kasacyjna dotyczyła wyroku, którym rozpoznano dwie skargi (za dwa kolejne lata podatkowe), Sąd na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania. Uznał bowiem, że wobec rozpoznania na jednej rozprawie dwóch spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w których sporne były te same zagadnienia, nakład pracy pełnomocnika nie uzasadniał przyznania wynagrodzenia za każdą ze spraw w całości, zwłaszcza biorąc pod uwagę wysokość stawki tego wynagrodzenia.