II FSK 2137/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1569/18 w sprawie ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. K. i E. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 (dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. określającą A. K. i E. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1083/13 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Decyzją z dnia 30 maja 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 89 782 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 8 970,00 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a to z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W dalszej kolejności organ odwoławczy opisał ustalenia faktyczne uzasadniające stanowisko, że B. sp. j. z siedzibą w L., w której E. K. był wspólnikiem, nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2003 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348 951 litrów o wartości netto 275 988,23 zł. Powyższe powoduje, że księgi podatkowe Spółki w zakresie przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem faktycznym i w konsekwencji skutkowało to określeniem skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odmiennie aniżeli wykazali w zeznaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") a także w zw. z art. 372 i art. 375 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K. c." poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wobec A. K., w stosunku do której zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. - w związku z brakiem zaistnienia wobec A. K. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu; 2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez B. sp. j. w 2003 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla skarżących dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2779/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd I instancji na wstępie rozważył zarzut przedawnienia i stwierdził, że nie jest on zasadny. W tym względzie zasadnicze znaczenie miało to, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z nieewidencjonowaniem obrotu i postanowienie o przedstawieniu stosownych zarzutów z dnia 12 grudnia 2008 r. zostało ogłoszone Panu E. K. Sąd przyjął za wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15, że: "Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy [O.p.](...) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność że do drugiego podatnika nie ma – ewentualnie – podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej." W ocenie Sądu I instancji zasadne okazały się zarzuty naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, nie zostało wyjaśnione jaka ilość gazu została sprzedana przez Spółkę w 2003 r. luzem. W toku postępowania w sprawie, przy piśmie z 28 września 2017 roku pełnomocnik Skarżących przedstawił wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych, z których wynika, że w okresie styczeń – maj 2003 sprzedaż gazu wynosiła łącznie 2 510 938 litry i jest to ilość znacząco wyższa niż przyjęta przez organ I instancji. Organ II instancji w tym zakresie powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Nie odniósł się w żaden sposób do ewidencji księgowej z kas fiskalnych złożonej przy piśmie pełnomocnika skarżących. Nie wiadomo zatem, czy dowód ten został oceniony jako nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jeżeli tak – to dlaczego, czy też jako niewiarygodny ze wskazaniem argumentów świadczących o tej niewiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia również w sposób czytelny i zrozumiały przyczyn dla których organ II instancji przyjął za organem I instancji "przesunięcie" sprzedaży dokonanej w lipcu 2013 roku do kwietnia 2003 roku. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada na pytanie dlaczego taki zbieg został dokonany, ani w jaki sposób. Dla ustalenia istotnej w sprawie okoliczności znaczenie ma również w ocenie Sądu I instancji ustalenie rozmiarów ubytków gazu w spółce w 2003 roku. W uzasadnieniu skargi zasadnie zostało podniesione, że zaprzeczeniem poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy ustaleń jest treść protokołu kontroli z 12 września 2007 roku nr [...]. W ocenie Sądu zasadne są również podnoszone przez skarżących zarzuty odnoszące się do kwestii zaniżenia rozmiarów przetankowań. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucili , że organ ten nie uwzględnił przetankowań w ilości co najmniej 12 800 litrów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji całkowicie pominął ten zarzut skarżących i w ogóle się do niego nie odniósł. Słusznie zdaniem Sądu I instancji skarżący zarzucają zaskarżonej decyzji wadliwość oceny dowodu zeznań A. P. z 4 marca 2016 r. Przy tej ocenie organ II instancji odwołał się do ocen dowodu z zeznań tego świadka w powołanych w decyzji wyrokach. Sama ta okoliczność – przyjęcie za własną oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku – nie jest błędem. Jednakże – co zasadnie podnoszą skarżący – mając na uwadze daty wydania przedmiotowych orzeczeń (przed 4 marca 2016 r.) – sądy nie mogły dokonać oceny zeznań złożonych po zapadnięciu tych orzeczeń. W konsekwencji należy uznać, że organ II instancji w ogóle nie dokonał oceny zeznań A. P. z 4 marca 2016 r. W ocenie Sądu skarżący słusznie zarzucają naruszenie powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zeznań z 4 marca 2016 roku i 5 kwietnia 2016 roku złożonych przez świadków – kierowców spółki, a także zeznań A. B. i S. S.– kontrahentów spółki. W ocenie Sądu I instancji niezasadne okazały się natomiast zarzuty skargi w zakresie braku odniesienia się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L. Organ II instancji słusznie uznał omawiane zeznania za niewiarygodne. Okoliczność, że treść zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystna dla skarżących, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie Sądu budzi poważne wątpliwości. Świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w L. zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M. B. po złożeniu zeznań korzystnych dla skarżących, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z 31 marca 2015 roku k. 2336 tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2335 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T. P. nie był w stanie – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. 26 maja 2015 r. stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2311-2312 tom VI akt administracyjnych). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/18, wnieśli A. K. i E. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wadliwość uzasadnienia polegającą na częściowym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie dokonywania w kontrolowanym roku 2003 przez Spółkę B. Sp. j., której E. K. był wspólnikiem, pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek podzielenia przez Sąd I instancji wadliwej oceny organów obu instancji o niewiarygodności korzystnych dla skarżących dowodów przekazanych organom przez skarżących, Sąd I instancji nie podważył błędnego ustalenia organów obu instancji o prowadzeniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r.; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza korzystnych dla skarżących dowodów włączonych do tego materiału dowodowego z inicjatywy skarżących, powinna prowadzić do wniosku, że brak było dostatecznych podstaw do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych powyżej błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji doprowadziło do naruszenia przez Sąd nie tylko przepisu art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., ale również przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ Sąd I instancji nie dokonał w pełni prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji (tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji z powodu wszystkich zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów postępowania podatkowego) oraz zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku częściowo błędną ocenę prawną, mającą wiążący charakter dla organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku dojdzie do związania zarówno organów obu instancji (przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy), jak również i samego Sądu (przy ewentualnym ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie) częściowo błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe naruszenie skarżący wnieśli o: - na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Ze względu na szeroko przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację wykazującą możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od formalnie korzystnego dla strony wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że doktryna jak orzecznictwo dopuszcza możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku (np. postanowienie NSA z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 oraz Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4 s. 490 in.). W przypadku zasadności takiej skargi negatywną konsekwencją dla strony wnoszącej jest brak przyznania kosztów postępowania kasacyjnego albowiem zarówno przepis art. 203 jak i 204 P.p.s.a. nie przewidują możliwości przyznania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną od wyroku dla niej korzystnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej powoływana jako "P.p.s.a.". Zgodnie z brzmieniem tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał on, że organ II instancji prawidłowo, z zachowaniem reguł wynikających z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, odniósł się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników Spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L. Zeznania te wskazywały na okoliczności korzystne dla strony, niemniej jednak zostały uznane za niewiarygodne. Sąd I instancji w tym zakresie sformułował następującą wypowiedź: Zdaniem Sądu sama ta okoliczność, że z treści protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystna dla skarżących, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie Sądu budzi poważne wątpliwości. Przypomnieć bowiem należy, że świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w L. zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M. B. po złożeniu zeznań korzystnych dla skarżących, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z 31 marca 2015 roku k. 2336 tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2335 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T. P. nie był w stanie – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. 26 maja 2015 roku stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2311-2312 tom VI akt administracyjnych). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i akt sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w sposób dalece uproszczony odniósł się do zarzutu wadliwej oceny dowodów. Zacytował dwa, wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne wyimki zeznań dwóch świadków, które faktycznie mogą wskazywać, że zmiana zeznań przed Sądem Okręgowym była niewiarygodna. Niemniej jednak lektura pełnych zeznań złożonych przez wszystkich świadków w odniesieniu do okoliczności wpływających na zmianę złożonych zeznań wskazuje na szereg różnego rodzaju okoliczności wpływających na zmianę zeznań. Przy czym nie jest tak jak przedstawił to Sąd I instancji, że świadkowie "nie wiedzą" dlaczego doszło do zmiany składanych przez nich zeznań. Świadkowie mniej lub bardziej konkretnie przedstawiają przyczyny, które skłoniły ich do zmiany zeznań. Rzeczą Sądu I instancji było w takiej sytuacji wyczerpujące przeanalizowanie podanych przyczyn zmiany zeznań, w kontekście pełnych wypowiedzi wszystkich świadków, co do okoliczności, które skłoniły tychże świadków do zmiany zeznań. Dopiero na tym tle należało wyprowadzić ocenę, czy organ podatkowy uznając te zeznania za niewiarygodne nie naruszył w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny wiarygodności zeznań złożonych przez świadków przed Sądem Okręgowym, a włączonych do akt niniejszego postępowania podatkowego. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena postępowania Sądu I instancji, a więc ocena poprawności sformułowanych przez ten Sąd ocen co do legalności działania organu podatkowego. Jednakże ze względu na okoliczność, że Sąd I instancji w zasadzie oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w kwestionowanym przez stronę zakresie nie dokonał, nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności uznania za niewiarygodne zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L.. Stąd też konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, który oceni czy organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności zmienionym przez świadków zeznaniom mając na uwadze wszystkie wskazane przez tych świadków okoliczności, wpływające na zmianę złożonych przez nich zeznań. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.