I SA/Wr 1244/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj i czerwiec 2006 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi spółki K. sp. z o.o. we W., dalej zwanej Spółką, jest postanowienie Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zaliczenia z urzędu, z dniem 29 listopada 2006 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła dnia 29 listopada 2006 r. korekty deklaracji podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r., w których dokonała pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, przypadającego do odliczenia, w stosunku do pierwotnych deklaracji. Na skutek powyższego powstały zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące – odpowiednio w kwocie 7.858,- zł za maj i 373.506,- zł za czerwiec. W równocześnie złożonych do organu pismach Spółka wyjaśniła, że korekty były spowodowane zbyt wczesnym rozliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych. Spółka, w dniach 27 i 29 listopada 2006 r. dokonała w związku ze złożonymi korektami deklaracji kolejnych wpłat na poczet w/w zaległości: w kwocie 142 zł na poczet odsetek od zaległości za maj oraz w kwotach 107.944,- zł i 6.547 zł na poczet zaległości za czerwiec. Kwoty te zostały postanowieniami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zarachowane na poczet zaległości z te miesiące oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości w ten sposób, że po dokonaniu zaliczenia pozostawała zaległość w podatku od towarów i usług za maj w kwocie 7.723,- zł oraz w podatku za czerwiec w kwocie 263.175,- zł. Również dnia 29 listopada 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w której wykazała podatek naliczony w wysokości wyższej, niż w pierwotnej deklaracji, w efekcie czego w odniesieniu do tego miesiąca powstała nadpłata w wysokości 273.420,- zł. Do korekty dołączono wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o jej zaliczenie na poczet zaległości w tym podatku za maj i czerwiec 2006 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zaliczył powyższą nadpłatę na poczet wskazanych przez Spółkę zaległości, w następujący sposób: - na poczet należności głównej za maj 2006 r. – 7.723,- zł oraz 15,- zł na odsetki od tej zaległości, liczone od dnia 27 czerwca 2006 r. do dnia 29 listopada 2006 r.; - na poczet należności głównej za czerwiec 2006 r. – 255.553,- zł oraz 9.781,- na odsetki od tej zaległości, liczone od dnia 27 czerwca 2006 r. do dnia 29 listopada 2006 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła, że organ dokonał zarachowania nadpłaty z naruszeniem art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w konsekwencji czego doszło do zawyżenia odsetek, na poczet których zaliczono nadpłatę. Zdaniem strony nadpłata za lipiec 2006 r. powstała w dniu 25 sierpnia 2006 r., w momencie zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, a nie dopiero w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Art. 73 § 1 pkt 6 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczył przypadku, w którym korektę deklaracji podatnik składa w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ korekta za lipiec była skutkiem zbyt wczesnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w maju, skutkiem czego nastąpiły zmiany w odniesieniu do następnych okresów rozliczeniowych. Per saldo jednak, w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. nie doszło do zwiększenia ani zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub należnego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. Akt I FSK 36/06. W przekonaniu strony stanowisko organu podatkowego narusza konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania oraz zasadę zaufania obywatela do demokratycznego państwa prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 o.p., stwierdził, że ogólna zasada, zgodnie z którą nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, nie dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym bowiem przypadku nadpłata powstaje w dniu złożenia korekty obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Taka sytuacja miała, zdaniem organu, miejsce w przedmiotowej sprawie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło zatem zgodnie z art. 76a § 2 o.p., z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odsetki organ I instancji naliczył prawidłowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności (odpowiednio od dnia 27 czerwca 2006 r. – za maj i od dnia 26 lipca 2006 r. – za czerwiec) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze na powyższe postanowienie Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu oraz ponowiła zawartą w nim argumentację. Podkreśliła ponownie, że w jej przypadku zobowiązanie wobec budżetu państwa pozostało per saldo takie samo, a zmienił się jedynie okres rozliczenia. Taka sytuacja nie jest objęta określonym w art. 73 § 1 pkt 6 o.p. wyjątkiem od zasady ogólnej co do momentu powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 o.p). Pogląd ten, zdaniem skarżącej Spółki, znajduje uzasadnienie w celowościowej interpretacji w/w przepisów, w szczególności, że zaistniała w sprawie sytuacja faktyczna nie doprowadziła do powstania niekorzystnych skutków dla budżetu państwa. Końcowo Spółka zarzuciła, że organ II instancji przed rozstrzygnięciem sprawy nie wydał postanowienia w trybie art. 200 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie zarzucanego naruszenia procesowego zauważył, że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie zarachowania nadpłaty, w którym organ orzekał w drodze postanowienia. Nie mogło także dojść do naruszenia ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem skarżąca Spółka na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się z aktami sprawy i wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 na poczet wskazanych przez stronę zaległości dokonano na podstawie danych zawartych w złożonych przez Spółkę deklaracjach i korektach, z uwzględnieniem dokonanych wpłat, nie przeprowadzając żadnych nowych dowodów w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie budził wątpliwości fakt powstania nadpłaty w zobowiązaniu Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz zaległości w tym podatku za maj i czerwiec 2006 r. Nie było między stronami także sporu co do wysokości zaległości podatkowych, wysokości nadpłaty oraz okoliczności jej powstania. Strony odmiennie natomiast interpretowały ten niesporny stan faktyczny w kontekście jego skutków podatkowych, różnie określając moment powstania nadpłaty, a w konsekwencji zajmując różne stanowiska w kwestii okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości, na poczet których organ zarachował nadpłatę. W przekonaniu skarżącej Spółki moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. należało określić zgodnie z wyrażoną w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. ogólną zasadą, że nadpłata powstaje w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stanowisko to słusznie organy podatkowe oceniły jako nieprawidłowe. Powołany wyżej przepis określa moment powstania nadpłaty w sposób najbardziej ogólny, bazując na zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 definicji nadpłaty jako nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tym niemniej trzeba mieć na uwadze, że w art. 73 § 1 pkt 2 – 6 oraz § 2 o.p. zostały wymienione przypadki, w których moment powstania nadpłaty jest wyznaczony poprzez kryteria inne, niż data, od której faktycznie doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za przesądzającą ustawodawca uznał datę złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług lub obniżeniem podatku należnego. Tak określony moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, odwołuje się do obiektywnego i formalnego kryterium, jakim jest wykazanie w korekcie deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego większej, niż poprzednio kwoty podatku naliczonego lub kwoty podatku należnego w wysokości niższej, niż pierwotnie. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy, nie mają natomiast znaczenia przyczyny, jakie zadecydowały o zamianach wysokości podatku naliczonego lub należnego. W przedmiotowej sprawie nie pozostawia wątpliwości, że w korekcie deklaracji za lipiec obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego było związane z wykazaniem większej, niż w pierwotnej deklaracji, kwoty podatku naliczonego – zmienił się on bowiem z kwoty 1.200.773 zł na kwotę 1.474.193,- zł. W tym miejscu warto odnieść się do zawartych w skardze argumentów, że w związku z przedwczesnym rozliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego, zmiany w zakresie podatku naliczonego i należnego, ujawnione w korektach deklaracji za maj, czerwiec i lipiec, nie mogły być utożsamiane ze zmianą, a jakiej mowa w art. 13 § 1 pkt 6 o.p., skoro wynikały one ze zmiany okresu rozliczenia, zaś per saldo zobowiązanie podatnika nie zmieniło się. Przede wszystkim nie znajduje podstaw prawnych zaprezentowana w skardze taka próba interpretacji art. 73 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którą zmiany wysokości podatku należnego i naliczonego w korekcie deklaracji, o jakich mowa w tym przepisie, należałoby odnosić jakiegoś dłuższego okresu czasu i brać pod uwagę wynik per saldo. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest bowiem miesiąc i takiego też wyłącznie okresu dotyczyć może korekta deklaracji. Tym samym także wszelkie zmiany zawartych w deklaracji wartości należy odnosić do konkretnego okresu rozliczeniowego (miesięcznego) – tak jak i prawnie określone skutki tych zmian. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ustanowienie innego, niż przyjęty w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. momentu powstania nadpłaty dla poszczególnych rodzajów zobowiązań jest prerogatywą ustawodawcy i za niedopuszczalne trzeba uznać wywodzenie, wbrew treści konkretnych regulacji, zawartych w art. 73 § 1 pkt 2-6 o.p., momentu powstania nadpłaty z analizy skutków budżetowych. Niezależnie od powyższego można jednak zauważyć, że przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego w maju, skutkujące zapłatą zawyżonego podatku w lipcu, nie pozostawało bez znaczenia dla budżetu Państwa, bowiem powodowało nieuzasadnione opóźnienie wpływu środków z tytułu podatku lub ich przedwczesny zwrot. Warto również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, które nie może być realizowane wcześniej, niż wynika to z przepisów regulujących podatek od towarów i usług oraz że podatnik powinien wyrazić wolę skorzystania z tego prawa w konkretnym okresie rozliczeniowym. Przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego jest zatem nadużyciem tego prawa i skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Odwołując się natomiast do momentu złożenia korekty deklaracji jako momentu powstania nadpłaty, przepis art. 73 § 1 pkt 6 o.p. uwzględnia zasadę określania wysokości należnego zobowiązania podatkowego przez samego podatnika w deklaracji, a w tym związek między wyrażeniem przez podatnika, w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, woli odliczenia podatku naliczonego, a możliwością realizacji tego prawa. Nie można się również zgodzić, że powołany przez Spółkę w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2006 r., Nr I FSK 36/06 PP 2007/2/54 (Lex 211905) potwierdzał jej stanowisko co do momentu powstania nadpłaty oraz dnia, z jakim winna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Wyrok ten bowiem odnosił się do innego stanu prawnego, niż obowiązujący w 2006 r. Zostało to w tym wyroku wprost wskazane przez NSA, który stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. do dnia 31.08.2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku ( wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, za pierwszy z tych okresów – art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 o.p., z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 o.p." Do końca sierpnia 2005 r. bowiem art. 73 § 1 pkt 6 o.p., wskazujący jako moment powstania nadpłaty dzień złożenia korekty deklaracji, nie obejmował sytuacji, gdy korekta deklaracji, obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego, została złożona w związku z obniżeniem podatku należnego – a taki był stan faktyczny, w którym zapadł powołany wyrok i właśnie ze związku nadpłaty z obniżeniem podatku należnego, a nie zwiększeniem podatku naliczonego, NSA wyprowadził skutek w postaci określenia momentu powstania nadpłaty według ogólnej reguły z art. 73 zp 1 pkt 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie nie tylko nie ma wątpliwości co do tego, że zmiany zawarte w korektach deklaracji Spółki dotyczyły podatku naliczonego, ale też trzeba stwierdzić , że również ewentualny związek korekty ze zmianami po stronie podatku należnego pozostawałby bez wpływu na zastosowanie w sprawie art. 73 § 1 pkt 6 o.p., w związku z rozszerzeniem od września 2005 r. zakresu zastosowania tego przepisu także na przypadki powstania nadpłaty w związku z korektą w zakresie podatku należnego. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły, że nadpłata powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 o.p. i dokonały jjej zarachowania na poczet zaległości wskazanych przez Spółkę z dniem jej powstania (art. 76a § 2 o.p.). Prawidłowo zatem także organ naliczył odsetki od zaległości podatkowych za okres od dnia ich powstania, tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się końcowo do postawionego przez stronę zarzutu, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie wydał postanowienia na podstawie art. 200 o.p. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że powyższy zarzut nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych kończy się wydaniem postanowienia, a nie decyzji. Art. 219 o.p. wskazuje przepisy mające odpowiednie zastosowanie do postanowień, ale nie wymienia wśród nich art. 200 o.p. Z kolei art. 239 o.p. , nakazujący w postępowaniu zażaleniowym odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących odwołań, należy interpretować jako nakaz oceny przy stosowaniu tych przepisów, czy uwzględniają one cechy postępowania zażaleniowego. Z uwagi na brak odesłania w art. 219 o.p. do art. 200 o.p., nie można wprost wywodzić obowiązku wydania takiego postanowienia w postępowaniu zażaleniowym. Wydanie takiego postanowienia można tym niemniej, zdaniem Sądu, rozważyć mając na uwadze zawarty w art. 239 o.p. nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów dotyczących odwołań, jako obowiązek zachowania w postępowaniu zażaleniowym podstawowych zasad i celów wynikających z dwuinstancyjności postępowania, z uwzględnieniem specyfiki spraw rozstrzyganych w drodze postanowienia. Powyższe będzie oczywiście dotyczyć tych postanowień organu podatkowego, które mają charakter merytoryczny, a więc wiążą się z prowadzeniem przez organ, przynajmniej w pewnym zakresie, postępowania w sprawie. W przekonaniu Sądu taki właśnie charakter ma postanowienie organu w przedmiocie zarachowania, stanowi ono bowiem rozstrzygnięcie co do sposobu zadysponowania przypadającą podatnikowi nadpłatą (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 20/01, niepubl.). Tym niemniej ocena naruszenia prawa w wyniku zaniechania wydania przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 200 o.p. musi uwzględniać ewentualne skutki tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy. Warunkiem bowiem uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny jest stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mogące być podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów procesowych, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dał temu wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów nr FPS 6/04, z dnia 25.04.2005 r. (ONSAiWSA 2005/4/66), stwierdzając: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie tego samego materiału dowodowego, co organ I instancji, obejmującego wyłącznie deklaracje Spółki, jej pisma kierowane do organu i dowody wpłat. Sąd nie dopatrzył się zatem możliwego związku między niewydaniem przez organ postanowienia w trybie art. 200 o.p. a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, zaś strona, choć powołuje się na tę przesłankę, sama nie wskazuje w czym upatruje możliwości innego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.