I FSK 1658/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Osowska, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2401/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2401/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 9 czerwca 2015 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą zakresie usług budowlanych oraz produkcji odzieży pod nazwą "K." J.W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych. Organ ten uznał bowiem, że faktury VAT, na których jako wystawca figurował Zakład Ogólnobudowlany J. K., a które dotyczyć miały szeregu prac torowych, zleconych skarżącemu przez firmę "I." S.A., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. 3. Decyzją z 7 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez J. K. nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą J. K. został wykreślony z ewidencji w roku 2007 i od tego czasu nie składał deklaracji podatkowych, od stycznia 1999 r. do marca 2014 r. nie figurował jako płatnik składek w ZUS. Z oświadczenia pracownika pomocy społecznej wynika, że J. K. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej, nie był zorientowany w rzeczywistości, a jego wypowiedzi były miało wiarygodne. Był on osobą uzależnioną od alkoholu, wszystkie uzyskane pieniądze przeznaczał na alkohol, a jego wygląd wskazywał na liczne urazy i ogólne zaniedbanie organizmu, co też zostało potwierdzone w jednostkach medycznych, w których została mu udzielona pomoc ambulatoryjna. Skoro J. K. w kwestionowanym okresie nie był zdolny do pracy, a jego działalność gospodarcza była wykreślona z rejestru, to nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący mógł wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje na temat swojego kontrahenta, czyniąc to dowiedziałby się, że został on wykreślony w 2007 r., i powziąłby wiedzę o jego nierzetelności, co pozwoliłoby mu uniknąć udziału w oszustwie. Na tej podstawie organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a co za tym idzie dokonywanych z nim transakcji. Zdaniem tego organu przedstawione przez organ pierwszej instancji wyliczenia i zestawienia wskazują na to, że sam skarżący dysponował wystarczającą ilością pracowników, którzy zgodnie z harmonogramem prac, ilością przepracowanych roboczogodzin i zakresem prac wykonywali prace zlecone przez "I." S.A. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę strony, stwierdził, że to nie J. K. ani też osoby działające w jego imieniu (których istnienia w żaden zresztą sposób strona nawet nie uprawdopodobniła) były wykonawcami prac. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że J. K. nie miał żadnych możliwości rzeczywistego wykonania objętych fakturami usług, gdyż co najmniej od ponad 4 lat nie prowadził faktycznej działalności, nie posiadał środków finansowych na jej uruchomienie, nie zatrudniał pracowników ani nie miał zaplecza technicznego koniecznego do wykonania prac. Był osobą korzystającą z pomocy społecznej, bezdomną, uzależnioną od alkoholu i z ograniczonym kontaktem z rzeczywistością. Nie weryfikując kontrahenta, nie badając posiadania przez niego statusu podatnika VAT w trybie art. 97 ust. 13 u.p.t.u., ani nie będąc w jego siedzibie, zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał należytej staranności w doborze kontrahenta. 5. W imieniu skarżącego jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191, 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy faktury dokumentujące transakcję pomiędzy firmą skarżącego a firmą J. K. zawierają wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane między realnie istniejącymi podmiotami. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 7.1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wskazać więc należy, że co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 7.2. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów, które dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że choć autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń i akceptację takiego stanu rzeczy przez WSA w Gliwicach, to jednak w zasadzie nie odnosi się do okoliczności i dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W sformułowanych zarzutach, jak również w przedstawionej na ich poparcie argumentacji pełnomocnik strony w sposób ogólny neguje wartość dowodową zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, wskazując, że tylko skarżący i J. K. posiadali pełnię wiedzy na temat spornych transakcji. Podnosi przy tym, że organy nie przesłuchały w odpowiednim czasie K. K. Formułując tego rodzaju zarzuty, autor skargi kasacyjnej podkreśla zarazem, że sporne faktury były prawidłowe pod względem formalnym, a ponadto, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Nie wskazuje jednak, które to konkretnie okoliczności miałyby potwierdzać tego rodzaju stanowisko. 7.3. Podkreślić przede wszystkim należy, że poprawność formalna faktur nie jest jedynym elementem warunkującym skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. Poza bowiem poprawnością formalną faktura musi być prawidłowa od strony materialnej, co oznacza, że powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeśli nie dokumentuje takiego zdarzenia, to prawa do odliczenia nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, czy z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt. I FSK 1182/15). 7.4. Powołując się na to, że usługa była faktycznie wykonana autor skargi kasacyjnej zapomina, że okoliczność ta jest w zasadzie poza sporem w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe nie negowały bowiem tego, że określone prace zostały wykonane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, podlegające legalnej kontroli Sądu pierwszej instancji, było prowadzone w celu ustaleniu, czy prace torowe były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, tj. J. K. Poczynione w toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalenia w tym zakresie, opisane i omówione na str. 19-21 zaskarżonej decyzji, nie tylko wskazywały, że J. K. nie mógł wykonać spornych usług, ale wręcz wskazywały, że prace te wykonywane były przez pracowników skarżącego. Tymczasem w skardze kasacyjnej w zasadzie nie kwestionuje się tych ustaleń, a jedynie w sposób ogólny stwierdza się, że dowody, które wskazywały na przyjęcie tego rodzaju stanowiska były niemiarodajne. Pomimo że organy podatkowe wyraźnie wskazywały na konkretne dowody, w oparciu o które wywodziły swoje stanowisko w tym zakresie, w tym m.in. zeznania pracowników skarżącego pracujących na terenie, na którym wykonywano prace, a także zeznania innych osób znających J. K., autor skargi kasacyjnej prowadzi jedynie ogólną polemikę z ustaleniami organu, nie podważając w żaden sposób wskazanych wyżej dowodów. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy. Skarżący nie wskazuje zresztą jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone. Nie została też naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie odnośnie do braku udziału J. K. w wykonanych pracach. 7.5. Wobec niepodważenia skutecznie przez stronę ustaleń dokonanych przez organy, zaakceptowanych następnie przez WSA w Gliwicach, do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało natomiast nie tylko to, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej, ale również to, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z J. K. W treści zaskarżonego wyroku (str. 24-25 uzasadnienia wyroku), wbrew temu co podnosi strona skarżąca, zawarto również wywody odnoszące się do oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych usług, z którymi strona w skardze kasacyjnej nawet nie polemizuje. Skoro zarzuty procesowe nie doprowadziły również do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności strony skarżącej, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanego w osnowie skargi kasacyjnej przepisu u.p.t.u. Interpretując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można zgodzić się ze skarżącym, by nie było podstaw do jego zastosowania w tym przypadku. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.