I FSK 1576/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. Z." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 963/07 w sprawie ze skargi "T. Z." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007., sygn. akt III SA/Wa 963/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "Z." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r., określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka prowadziła sprzedaż usług opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od tego podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." miała obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oprócz zakupów inwestycyjnych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółka dokonywała również zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Spółka nie wyodrębniła w prowadzonym rejestrze wartości zakupów i kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wobec powyższego Spółka zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT z 1993 r. mogła zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż zwolniona od podatku wystąpiła w Spółce w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Spółka natomiast odliczyła podatek naliczony od wskazanych zakupów w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. jedynie w miesiącu marcu 2003 r. W pozostałych miesiącach Spółka odliczała od podatku należnego cały podatek naliczony, wynikający z rejestru zakupów, czym naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku i w trybie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r., za które Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal, gdyż art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje go z obrotu prawnego. Zatem mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza o dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została w części zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 175 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uchylone przepisy nigdy nie powinny stanowić podstawy prawnej do konkretyzacji nowego stosunku prawnego, jeśli w tej materii ustawodawca nie wyraził woli w formie przepisów intertemporalnych, by w danym zakresie przepisy uchylonej ustawy obowiązywały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, na której opiera się zaskarżona decyzja. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza – w ocenie Sądu – przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, ustawodawca zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest – jak argumentuje Sąd – wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pismem z dnia 10 września 2007 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 2 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez ustalenie, iż cytowany przepis mógł stanowić podstawę prawną wydanej decyzji; 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt 2 przez ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną; 3) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez ustalenie, iż podana podstawa prawna decyzji organu skarbowego była zgodna z prawem. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca spółka podtrzymała przedstawione w toku postępowania przed WSA w Warszawie stanowisko w sprawie. Skarżąca wniosła również o uwzględnienie odpowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy orzekaniu w niniejszej sprawie, skoro uznanie przez ETS niezgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT, powodować będzie, iż zaskarżone decyzje zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej okażą, się być wydane bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie oznacza dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego: "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 27 ust. 5. ustawy z dnia 2 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), poprzez ustalenie, iż cytowany przepis mógł stanowić podstawę prawną wydanej decyzji; 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt 2 przez ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną; 3. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) poprzez ustalenie, iż podana podstawa prawna decyzji organu skarbowego była zgodna z prawem". Ustosunkowując się do tak sprecyzowanych zarzutów należy przede wszystkim stwierdzić, że zarzuty opisane w punkcie drugim i trzecim nie zostały w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Już tylko ta okoliczność sprawia, że należy uznać zarzuty te za bezskuteczne. Przypomnieć bowiem trzeba, że uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej domniemywać jedynie można, że autor skargi kasacyjnej skuteczności tak sformułowanych zarzutów upatruje w niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej. W tych okolicznościach konieczne jest przypomnienie, że sprawa niniejsza dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. a więc dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tych okolicznościach warto przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego, zaprezentowany w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42, w którym podkreślono, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 454/06 (opubl. wyd. elekt. LEX 2008 r.,) celnie stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005 r., s. 40). Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Mając na względzie powyższe należało uznać zarzut opisany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej za całkowicie chybiony. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 2 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy o VAT z 2003 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Ponadto wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że 27 ust. 5. ustawy z dnia 2 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) mógł stanowić podstawę prawną wydanej decyzji. Przeciwnie, Sąd stwierdził i obszernie uzasadnił, przyczyny zastosowania w niniejszej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. [pic]