I SA/Gd 1432/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: • art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej k.p.p.); • art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązaną Panią A.Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 9 listopada 2016 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Pani A. Z. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 9 listopada 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca 2011 r. do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 5 099.495,30 zł. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zobowiązanej doręczono za pośrednictwem poczty w dniu 18 listopada 2016 r.. Pismami z dnia 21 listopada 2016 r. (nadanymi w placówce pocztowej w dniu 25 listopada 2016 r.) Pani A. Z. wniosła - z zachowaniem ustawowego terminu - zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2016 r.. Jako podstawę zarzutów zobowiązana wskazała nieistnienie obowiązku (art. 33 § pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz brak wymagalności obowiązku objętego tytułami ww. wykonawczymi z dnia 9 listopada 2016 r. (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W treści wniesionych środków zaskarżenia zobowiązana podniosła, iż postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) w sprawie zostało wszczęte w dniu 23 listopada 2012 r., decyzję wymiarową wydano w dniu 3 czerwca 2016 r., natomiast do dnia wniesienia zarzutów organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, czego jednak wierzyciel nie uwzględnił i co skutkowało objęciem przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nieistniejącego obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 29 grudnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismami z dnia 17 stycznia 2017 r. zobowiązana złożyła w przewidzianym prawem terminie zażalenia, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. W treści wniesionych środków prawnych zobowiązana podniosła, iż zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem: - art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dowolną ocenę dowodów, - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł, - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, że tytuły wykonawcze nie obejmują nieistniejącego obowiązku. Skarżąca wskazała ponadto, iż - w jej ocenie - brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że opóźnienie w doręczeniu stronie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz w prowadzeniu postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Zdaniem zobowiązanej, skarżony organ w wydanych rozstrzygnięciach nie dokonał jakiejkolwiek analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej - postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawy celem ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia w przedmiotowych tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a ponadto brak rozpoznania merytorycznego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z udziałem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie chronologii podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. przez Panią A. Z. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2016 r. o numerach: [...] Pani A. Z. nie zgadzając się z ww. postanowieniem organu egzekucyjnego, pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. złożyła, w przewidzianym prawem terminie, zażalenie. W motywach zażalenia skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 80 K.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów na których się oparł, a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że ww. tytuły wykonawcze nie obejmują nieistniejącego obowiązku. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny nie poddał kontroli przebiegu postępowania wymiarowego, opierając się jedynie na informacji o dokonanych czynnościach, w których to strona dopatrzyła się nieuzasadnionych przerw w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w okresach: grudniu 2012 r., maju 2015 r., lipcu 2015 r., sierpniu 2015 r., październiku 2015 r., kwietniu 2016 r., maju 2016 r.. Podobnie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, Pani A. Z. zarzuciła organowi egzekucyjnemu brak dokonania analizy szybkości prowadzonego postępowania. W związku z powyższym zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie na wstępie podkreślił, iż celem postępowania odwoławczego (zażaleniowego) prowadzonego przed organem drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji zażalenia i wydanie postanowienia ostatecznego kończącego tok instancji. W świetle obowiązujących przepisów u.p.e.a podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy stronie zobowiązanej w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszone w trybie art. 33 § 1 ww. ustawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być m.in.: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; Przystępując do oceny merytorycznej zarzutów zgłoszonych przez Panią A. Z. odrębnymi pismami tożsamej treści (21 szt.) z dnia 21 listopada 2016 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 8 Ordynacja podatkowa, w zakresie nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych z dnia 9 listopada 2016 r. o nr: [...], przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił argumentację organu egzekucyjnego zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu w zakresie kwalifikacji ww. zarzutu zobowiązanej, bowiem odpowiada literalnie przesłance wymienionej w art. 33 pkt § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Jednolita argumentacja zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w zakresie wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 u.p.e.a. poprzez objęcie ww. tytułami wykonawczymi nieistniejącego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, inicjuje w niniejszym postępowaniu merytoryczny spór o istnienie obowiązku, gdyż kwota należności głównej, jak i kwota odsetek, dochodzone są w tym samym postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tego samego tytułu wykonawczego. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego. Przystępując do oceny postawionych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. zarzutów: nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu przerwy w ich naliczaniu (na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 oraz art. 54 § 1 pkt 3ustawy - Ordynacji podatkowej) oraz braku wymagalności obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, podobnie jak organ egzekucyjny, że odsetki za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych o nr: [...] na dzień ich wystawienia, tj. 9 listopada 2016 r. zostały wyliczone prawidłowo w części, o których stanowi art. 54 § 1 pkt 8 ustawy - Ordynacji podatkowej, tj., za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, organ nadzoru uznał, że argumentacja organu egzekucyjnego co do przyczyn, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego w terminie 6 miesięcy, jest prawidłowo uzasadniona i znajduje oparcie w analizie akt postępowania kontrolnego. Jak prawidłowo wskazał organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z dnia 2 czerwca 2017 r. przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należały mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów czy podmiotów). Jeżeli czynności te zajmują odpowiedni przedział czasowy i są uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec A w dniu 27 listopada 2012 r. poprzez 21 doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 listopada 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r., doręczonej dnia 18 czerwca 2016 r., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach. Chronologię podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które były celowe, efektywne i pozbawione znamion pozorności, szczegółowo przedstawiono w tabeli. W opinii organu odwoławczego analiza ww. zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania, daje podstawy do uznania, że czynności te Skarbowej oraz ich związku przyczynowo-skutkowego, co wyklucza możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów, a nadto samo postępowanie podatnika - Pani A. Z. FHU A.. Żmudne i wymagające nakładu czasu czynności procesowe organu kontroli skarbowej dowiodły nieprawidłowości w zakresie posługiwania się fikcyjnymi fakturami, skutkując obowiązkiem przeprowadzenia czynności sprawdzających, a także czynności dowodowych wobec ujawnionych faktów fikcyjnych transakcji dokonywanych przez Panią A. Z. FHU A.. Okoliczności prowadzonego postępowania kontrolnego dowiodły konieczności zbadania realności działania Pani A. Z. w obrocie gospodarczym poprzez zbadanie faktycznych możliwości przeprowadzania określonych transakcji handlowych. W przypadku obrotu towarami wymagają one bowiem ze swojej strony istotny funkcjonowania w powiązaniu z dostawcami, czy dysponowania własną bądź cudzą ich obsługą osobową itd.. Nie jest bowiem wykluczony i taki stan, że dany podmiot zaniedbuje właściwe mu obowiązki publicznoprawne w aspekcie formalnoprawnym, a mimo to dokonuje jak najbardziej realnych operacji gospodarczych. Zbadanie zatem także i tych aspektów jest konieczne w ramach rzetelnej i pełnej oceny istnienia lub nieistnienia danego podmiotu. W niniejszej sprawie, w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej niezbędne było wezwanie 87 kontrahentów krajowych (w tym niektórych wielokrotnie z uwagi na brak odpowiedzi na wezwania, bądź ich lakoniczne wyjaśnienia, czy też pojawienia się okoliczności, które dodatkowo należało wyjaśnić) oraz zagranicznych do złożenia wyjaśnień w celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji, ustalenia źródeł nabycia i sprzedaży towarów oraz ustalenia środków transportowych jakimi były przewożone towary, miejsc z których zostały przewożone, czy do których były dostarczane. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transportu towarów handlowych nabywanych, bądź będących przedmiotem dostaw przez FHU A. wystąpiono 61 razy do firm przewozowych i spedycyjnych pośredniczących w transakcjach. W celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji handlowych skierowano 18 wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez właściwe urzędy kontroli skarbowej dla poszczególnych kontrahentów FHU A., w tym przewoźników. Ponadto wystąpiono z 8 wnioskami do właściwych urzędów kontroli skarbowej czy urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów FHU A., w tym będących przewoźnikami towarów tej Firmy. Organ nadto zauważa również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie-od podmiotu doręczającego korespondencję jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego. Odnosząc się do treści zażalenia z dnia 23 czerwca 2011 r., w którym Pani A. Z. wskazała okresy bezczynności w prowadzonej kontroli skarbowej w: grudniu 2012 r., maju 2015 r., lipcu 2015 r., sierpniu 2015 r., październiku 2015., kwietniu 2016 r., maju 2016 r. (bowiem strona nie uznała wysłania zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania za czynność uzasadniającą ocenę, że organ działał bez zbędnej zwłoki), a także tendencję malejącą w intensywności kierowanych wezwań i zapytań w czteroletnim okresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska zobowiązanej w tym zakresie. Zdaniem organu, przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Analiza czynności podejmowanych przez organ nie potwierdza zarzutu skarżącej, że przedłużenie czasu trwania tego postępowania spowodowane było jego nieudolnym prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności w ww. okresach, gdyż organ dokonywał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W pierwszym z tych okresów organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia rejestru odbiorców i dostawców, a ponadto skierował 39 pism do kontrahentów i przewoźników współpracujących z FHU A. w kontekście stwierdzenia wystąpienia łańcucha zdarzeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami i posłużenia się przez zobowiązaną nierzetelnymi fakturami zakupów. Dokonana natomiast analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w wyniku wyciągniętych na jej podstawie wniosków na podjęcie decyzji o dodatkowym gromadzeniu dowodów, niezbędnych do wydania decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r.. Również konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie, o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie może być traktowana jako opóźnienie z winy organu. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie uwzględniono w nich przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), organ odwoławczy również podziela stanowisko skarżonego organu, który zarzut ten uznał za nieuzasadniony. Analiza akt przedmiotowej sprawy - w zakresie badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 tej ustawy - dowodzi, że odwołanie Pani A. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 21 lipca 2016 r., zatem określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 21 września 2016 r., natomiast decyzję - w wyniku rozpoznania odwołania - wydano w dniu 20 marca 2017 r.. Analiza akt postępowania odwoławczego dowodzi, że pomimo zawiadomienia strony o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem organu odwoławczego z dnia 16 września 2016 r. (doręczonym w dniu 24 września 2016 r.), Pani A. Z. nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie akt sprawy (wpływ odpowiedzi w dniu 27 września 2016 r.), zaś postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z przygotowaniem projektu decyzji końcowej, co wymaga ponownego przetworzenia całości obszernego (w ilości 7.714 kart) materiału dowodowego i jego prezentacji w decyzji odwoławczej oraz uprawnieniami strony wynikającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Następnie organ drugiej instancji w dniu 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności z art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej. Wpływ odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie nastąpił odpowiednio w dniach: 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r., zaś odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła do tut. organu w dniu 7 listopada 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. zawiadomił Panią A. Z. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi konieczność podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy szczegółowym rozważeniu argumentacji odwołania w kontekście orzecznictwa sądowo-administracyjnego odnoszącego się do kwestii będących przedmiotem sporu, a także uwzględniając obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w ilości 41 tomów - 7.714 kart). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wpłynęły kolejne pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w dniach: 24 listopada 2016 r., 12 grudnia 2016 r., 20 grudnia 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. zawiadomił Panią A. Z. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego (41 tomów, kart 7775) w kontekście argumentacji odwołania i kwestii spornych zaistniałych w sprawie omówionych drobiazgowo ww. decyzji (259 stron) organu pierwszej instancji w konfrontacji z dowodami źródłowymi. W świetle powyższego organ podkreśla, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wnikliwej analizy dokumentacji liczącej w sumie 7775 kart wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w prowadzonej przez Panią A. Z. działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, obrotu telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, zarówno po stronie dostawy i podatku należnego, jak i po stronie nabycia i podatku naliczonego. Zatem na czas trwania postępowania odwoławczego wpływ miała obszerność akt podatkowych oraz skomplikowany i zawiły charakter sprawy. Skarżąca w składanych środkach ochrony prawnej nie wskazała konkretnych okoliczności bezczynności organów obu instancji, ani czynności, które zdaniem strony przekroczyły ramy sprawnego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów, które powinny zostać wsparte odpowiednią argumentacją opartą na ocenie zebranych w sprawie dowodów, będącą przeciwstawieniem argumentacji zaprezentowanej przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podziela także stanowisko organu egzekucyjnego, odnośnie uznania za nieuzasadniony zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzutu braku wymagalności obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi o nr: [...] z dnia 9 listopada 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2011 r.. Odnosząc się do treści zarzutów braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi zgłoszonych przez zobowiązaną w trybie art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy organ podkreśla, iż Pani A. Z. w pismach z dnia 21 listopada 2016 r. podała wyłącznie jednostkę redakcyjną przepisu uprawniającego do złożenia ww. środka ochrony prawnej, jakkolwiek nie wskazała na jakich okolicznościach opiera swój zarzut. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązki wynikające z aktów indywidualnych (decyzji) stają się wymagalne w dwóch przypadkach: po pierwsze - jeżeli decyzja, którą został nałożony obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania i po drugie - jeżeli decyzja, którą został nałożony obowiązek, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności i podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy prawa. Obowiązek wynikający wprost z przepisu prawa staje się natomiast wymagalny, jeżeli zobowiązany znalazł się w sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej nakładającej na niego obowiązek. Treść art. 3.3 §-. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Z analizy przedmiotowych akt nie wynika by wystąpiła jakakolwiek okoliczność uzasadniająca brak wymagalności obowiązków podatkowych ciążących na zobowiązanej z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od marca do grudnia 2011 r.. Jak wynika z chronologii postępowania w dniu 3 czerwca 2016 r. i została wydana decyzja, określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od i towarów i usług za okres: od marca do grudnia 2011 r., której adresatem jest Pani A. Z.. Decyzji nie posiadającej przymiotu ostateczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 października 2016 r. postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności (doręczonym podatnikowi w dniu 28 października 2016 r.), na które podatnik nie złożył zażalenia. Jak stanowi art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co do zasady, ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego, związany dyspozycją art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawił w dniu 9 listopada 2016 r. tytuły wykonawcze [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 5.099.495,30 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego, w którym nałożony został obowiązek podlegający egzekucji. W sytuacji gdy decyzja jest wykonalna (lub opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności) i podatnik nie zapłacił zaległości podatkowych wynikających z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, naczelnik urzędu skarbowego jako wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnych, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby tym, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, - art. 107 § 3 k. p. a. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł, - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, że tytuł wykonawczy nie obejmuje nieistniejącego obowiązku. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie prawa, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przywołując treść art. 54 § 1 pkt 7, pkt 3 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej stwierdza, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r. - decyzję wydano dnia 3 czerwca 2016 r.. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 20 marca 2017 r.. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skarżonym postanowieniu nie dokonał należytej kontroli sprawności prowadzenia postępowania organu kontroli skarbowej według przedstawionych wyżej kryteriów. Z prostego zestawienia czynności wykonanych w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. wynika, że organ kontroli skarbowej - poza wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania: • w kwietniu 2015 r. wysłano pismo do UKS o przesłanie decyzji dot. kontrahenta, • w czerwcu 2015 r. sporządzono protokół, • w sierpniu 2015 r. sporządził wniosek do Dyrektora UKS o przesłanie SCAC, • we wrześniu 2015 r. wysłano wezwanie do firmy transportowej b, • w listopadzie 2015 r. sporządzono pismo informujące o prowadzonym postępowaniu w sprawie złożonych wniosków dowodowych, • w grudniu 2015 r. wydano postanowienie o dopuszczenie dowodu oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych, • w styczniu 2016 r. wysłano pismo do UKS o przesłanie decyzji dot. kontrahenta, • w lutym 2016 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się, • w czerwcu 2016 r. wydano decyzję. W ocenie skarżącej wymienione czynności wykonane przez organ kontroli skarbowej w okresie 14 miesięcy przeczą tezie organu odwoławczego, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. Wysłanie pism do innych organów podatkowych - nie jest czynnością na tyle skomplikowaną by uzasadnione było stwierdzenie organu odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ poprzestał na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. Skarżąca za błędne uznaje również stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wiązało się z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. W ocenie skarżącej, ustawodawca wskazując na 2-miesięczny termin zakończenia postępowania odwoławczego z pewnością uwzględnił okoliczność, że strona postępowania ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, stąd okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia dla tezy, że przekroczenie terminu do załatwienia sprawy nastąpiło bez winy organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, oceniając sformułowane w skardze z dnia 11 września 2017 r. zarzuty można dojść do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie kontrolne sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że ww. postępowanie jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15). Zdaniem sądu, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. W ocenie sądu, przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. W zaskarżonym postanowieniu organ przeanalizował zarzut skarżącej, złożony na etapie zażalenia z dnia 23 czerwca 2017 r. w kwestii nieudolnego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli postępowania w okresach: grudniu 2012 r., maju 2015 r., lipcu 2015 r., sierpnia 2015 r., październiku 2015 r., kwietniu 2016 r., maju 2016 r.. Z akt sprawy wynika, iż w pierwszym z tych okresów organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia rejestru odbiorców i dostawców, a ponadto skierował 39 pism do kontrahentów i przewoźników współpracujących z FHU A. w kontekście stwierdzenia wystąpienia łańcucha zdarzeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami i posłużenia się przez zobowiązaną nierzetelnymi fakturami zakupów. Dokonana natomiast analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w wyniku wyciągniętych na jej podstawie wniosków na podjęcie decyzji o dodatkowym gromadzeniu dowodów, niezbędnych do wydania decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r.. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż analizując procedowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie można wprawdzie zaobserwować dłuższe przerwy w uzewnętrznionych działaniach organu, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, zważywszy na stopień skomplikowania sprawy. Odzwierciedlenie tej analizy w pisemnej, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzji, wymaga także określonego czasu, który w niniejszej sprawie musiał zostać poświęcony na sporządzenie liczącego (jak wynika z odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 864/17) 259 stron rozstrzygnięcia opartego w dużej mierze na zeznaniach świadków, a więc obszernym i wymagającym długich cytowań, materiale dowodowym. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie uwzględniono w nich przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), zarzut ten zasadnie organ uznał za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak stanowi zaś wskazany przepis prawny załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie do art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt przedmiotowej sprawy - w zakresie badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 tej ustawy - dowodzi, że odwołanie Pani A. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 21 lipca 2016 r., zatem określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 21 września 2016 r., natomiast decyzję - w wyniku rozpoznania odwołania - wydano w dniu 20 marca 2017 r.. Analiza akt postępowania odwoławczego dowodzi, że pomimo zawiadomienia strony o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem organu odwoławczego z dnia 16 września 2016 r. (doręczonym w dniu 24 września 2016 r.), Pani A. Z. nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie akt sprawy (wpływ odpowiedzi w dniu 27 września 2016 r.), zaś postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z przygotowaniem projektu decyzji końcowej, co wymaga ponownego przetworzenia całości obszernego (w ilości 7.714 kart) materiału dowodowego i jego prezentacji w decyzji odwoławczej oraz uprawnieniami strony wynikającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Następnie organ drugiej instancji w dniu 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności z art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej. Wpływ odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie nastąpił odpowiednio w dniach: 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r., zaś odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła do organu w dniu 7 listopada 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem 16 listopada 2016 r. zawiadomił Panią A. Z. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi konieczność podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy szczegółowym rozważeniu argumentacji odwołania w kontekście orzecznictwa sądowo-administracyjnego odnoszącego się do kwestii będących przedmiotem sporu, a także uwzględniając obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w ilości 41 tomów - 7.714 kart). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wpłynęły kolejne pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio w dniach: 24 listopada 2016 r., 12 grudnia 2016 r., 20 grudnia 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. zawiadomił Panią A. Z. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego (41 tomów, kart 7775) w kontekście argumentacji odwołania i kwestii spornych zaistniałych w sprawie omówionych drobiazgowo ww. decyzji (259 stron) organu pierwszej instancji w konfrontacji z dowodami źródłowymi. W świetle powyższego należy podkreślić, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wnikliwej analizy dokumentacji liczącej w sumie 7775 kart wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w prowadzonej przez Panią A. Z. działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych, obrotu telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, zarówno po stronie dostawy i podatku należnego, jak i po stronie nabycia i podatku naliczonego. Organy egzekucyjne zasadnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za nieuzasadniony uznały zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzut braku wymagalności obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi o nr: [...] z dnia 9 listopada 2016 r., obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Odnosząc się do treści zarzutów braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi zgłoszonych przez zobowiązaną w trybie art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy podkreślić należy, iż Pani A. Z. w pismach z dnia 21 listopada 2016 r. podała wyłącznie jednostkę redakcyjną przepisu uprawniającego do złożenia ww. środka ochrony prawnej, jakkolwiek nie wskazała na jakich okolicznościach opiera swój zarzut. Zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązki wynikające z aktów indywidualnych (decyzji) stają się wymagalne w dwóch przypadkach: po pierwsze - jeżeli decyzja, którą został nałożony obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania i po drugie - jeżeli decyzja, którą został nałożony obowiązek, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności i podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy prawa. Obowiązek wynikający wprost z przepisu prawa staje się natomiast wymagalny, jeżeli zobowiązany znalazł się w sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej nakładającej na niego obowiązek. Treść art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Z analizy przedmiotowych akt nie wynika by wystąpiła jakakolwiek okoliczność uzasadniająca brak wymagalności obowiązków podatkowych ciążących na zobowiązanej z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od marca do grudnia 2011 r. Jak wynika z chronologii postępowania w dniu 3 czerwca 2016 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od marca do grudnia 2011 r., której adresatem jest Pani A. Z.. Decyzji nie posiadającej przymiotu ostateczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 października 2016 r. postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności (doręczonym podatnikowi w dniu 28 października 2016 r.), na które podatnik nie złożył zażalenia. Jak stanowi art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co do zasady, ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego, związany dyspozycją art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawił w dniu 9 listopada 2016 r. tytuły wykonawcze o nr: [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 5.099.495,30 zł. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego, w którym nałożony został obowiązek podlegający egzekucji. W sytuacji gdy decyzja jest wykonalna (lub opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności) i podatnik nie zapłacił zaległości podatkowych wynikających z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, naczelnik urzędu skarbowego jako wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnych, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby tym, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) orzeczono jak w wyroku.