II FSK 3728/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 554/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.1082.2016.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 554/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.1082.2016.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 68a w zw. z art.9 ust.1, art. 11 ust.1 i ust.2 i 2a oraz art. 20 ust. 1 i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych stanowią nieodpłatne świadczenie, ponieważ nie wiążą się z ekwiwalentnością, pomimo że nie są wydawane wszystkim uczestnikom konkursów, co w rezultacie skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że dla zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia. Nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z promocją świadczeniodawcy to mając na uwadze definicję promocji należy uznać, że ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. Promocja i reklama ma co do zasady na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu. Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakresie działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Tymczasem z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, że samo bycie konsumentem (klientem) czyli potencjalnym nabywcą produktów Spółki, choć warunkuje udział w konkursie, nie gwarantuje nagrody. Zdobycie nagrody wymaga rywalizacji uczestników (potencjalnych konsumentów) w zorganizowanym przez Spółkę konkursie. Samo przystąpienie do konkursu również nie gwarantuje wygranej w konkursie. Koniecznym jest bowiem porównanie osiągniętych wyników w konkursie z wynikami innych uczestników. Innymi słowy, o nagrodzie nie decyduje samo bycie potencjalnym klientem Spółki. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. odnosi się do wskazanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i wykonania zadania konkursowego przewidzianego regulaminem konkursu i ocenionego przez komisję konkursową. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołała się na wyroki sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół problemu oceny, czy nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W ocenie organu - skoro w przedmiotowej sprawie nagrody otrzymują uczestnicy konkursów, którzy spełnią warunki ściśle określone w regulaminie i uzyskują najlepsze wyniki podczas rywalizacji, zatem krąg osób uczestniczących w akcji promocyjno-reklamowej, tj. konkursach, jest ograniczony, to z tych względów nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, wydawane w ramach przeprowadzanych przez Skarżącą konkursów, nie korzystają z ww. zwolnienia. Zdaniem Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji nieuprawnione jest twierdzenie organu o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez Skarżącą konkursach z uwagi na fakt, że nagrody nie są wydawane wszystkim ich uczestnikom. Z przedstawionego we wniosku stanu rzeczy wynika, że organizowane przez Skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na oferowane towary, a fakt że "gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony". 3.3. Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2958/17 (opubl. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "Treść art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy wskazuje również, że dla zastosowania przepisu istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia, a nie techniczno-organizacyjna forma organizacji konkursu skutkująca tym, że przysporzenie w postaci nagrody mogło jedynie dotyczyć zwycięzcy konkursu". Również w kolejnych wyrokach z dnia : 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3532/17 oraz 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3635/17 (opubl. CBOSA) NSA podzielił argumentację w powyższym zakresie. Ww. wyroki dotyczyły analogicznego zagadnienia innych spółek z tej samej grupy kapitałowej co Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów. Artykuł 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przedstawioną argumentację. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w przedstawionym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie odnosi się do wskazanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. skoro "nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i wykonania zadania konkursowego przewidzianego regulaminem konkursu i ocenionego przez komisję konkursową. Podkreślenia wymaga, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną". 3.4. Odnosząc się zatem do tak zaprezentowanego stanowiska należałoby przyjąć, że w przypadku gdyby w konkursie w ramach ustalonego regulaminu, nagrody przyznawane byłyby wszystkim uczestnikom oraz bez rywalizacji pomiędzy jego uczestnikami, to miałby w przedmiotowej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f. W ocenie NSA, tak zawężone rozumienie nieodpłatności świadczenia nie jest prawidłowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy. Z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu istotne jest aby świadczenie miało charakter nieodpłatny i było związane z promocją lub reklamą podatnika. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, opubl. CBOSA). Wymaga zwrócenia uwagi, że zasady konkursów zostały sformułowane każdorazowo w regulaminach, które określają jego organizatora, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania. Przedmiotowy konkurs, który organizowała Skarżąca, oparty był na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 k.c., stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego, tj. potencjalni uczestnicy konkursu, nie są zobowiązane do żadnego działania, jak i organizator nie ma obowiązku do uczestniczenia w konkursie wszystkich obecnych, a więc nie ma wobec nich roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia. Wobec powyższego, nie ma znaczenia dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f., "objęcie" nagrodami wszystkich uczestników konkursu. Treść art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy wskazuje również, że dla zastosowania przepisu istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia, a nie techniczno-organizacyjna forma organizacji konkursu skutkująca tym, że przysporzenie w postaci nagrody mogło jedynie dotyczyć zwycięzcy konkursu. Tak więc nie mamy do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniu obu stron, tj. Spółki oraz uczestnika konkursu do "dokonania pewnych czynności ". jak uznał autor skargi kasacyjnej, gdyż zachowanie drugiej strony - uczestnika konkursu - nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia w postaci uzyskanej w nim nagrody. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.