II FSK 1412/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1938/05 w sprawie ze skargi E. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 1938/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i J. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 21 lutego 2005 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. i J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określił wysokość straty z tytułu prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez P. o kwotę 119.820,00 zł, obejmującą wydatki na: - zakup usług marketingowych oraz pośrednictwa handlowego na łączną kwotę 61.600,00 zł, - druk materiałów reklamowych na łączną kwotę 26.620 zł, - usługi transportowe na łączną kwotę 31.600,00 zł Decyzją z dnia 10 października 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że usługi marketingowe, reklamowe oraz doradztwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania marketingowe i doradcze mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzajów podjętych działań, czy ich adresata. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia - np.: poprzez wskazanie nowego odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, iż ogólnikowe wskazanie, że I. sp. z o.o. w K., K. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w K. świadczyły usługi marketingowe - bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienia dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie tych usług nie może być uznane za wystarczające do przyjęcia, że usługi te faktycznie zostały wykonane, a w konsekwencji, że miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę P. Organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionymi wydatkami za zakup wyszczególnionych wyżej usług, w szczególności uwzględniając ich wielkość w odniesieniu do faktu wykazania straty z działalności gospodarczej za 2002 rok. Ponadto przedstawiając listę prawie 3000 kontrahentów nie powiązał poniesionych wydatków na reklamę i marketing z konkretnymi kontrahentami oraz konkretnymi przychodami, nie wykazując również na czym ta działalność polegała. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2005 r. skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że rzeczą naturalną jest nawiązanie współpracy z firmami marketingowymi przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której skutki często mają charakter niewymierny (jest to zawsze umowa starannego działania) i trudno w tej sytuacji oczekiwać, iż podatnik będzie dysponował konkretnymi dowodami prowadzenia tej współpracy w postaci chociażby drukowanych kilka lat wstecz ulotek czy innych materiałów reklamowych, bowiem materiały takie w sposób naturalny ulegają zużyciu. Ponadto skarżący wskazali, iż współpraca reklamowa często ma charakter jedynie informacyjny i nie zawsze sprowadza się do posiadania przez kontrahenta próbek towarów czy też materiałów reklamowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji określenie w sposób ogólny wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegający na tym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec powyższego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że marketing a także reklama mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Wyjaśnił ponadto, że chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie przedstawili dowodów wskazujących, iż kwestionowane usługi faktycznie zostały wykonane a poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość osiągniętego przez nich przychodu. Poza 14 fakturami oraz umową o współpracy z dnia 13 grudnia 2001 r. (zawartą z firmą I.) nie przedstawiono żadnych dowodów uzasadniających poniesienie wydatku w łącznej kwocie 119.820,00 zł. W szczególności nie przedstawiono żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów, czy też innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie tych usług. Wobec powyższego należało uznać, że nie było podstaw prawnych do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku jest obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. E. i J. K., reprezentowani przez radcę prawnego, podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż wydatki poniesione przez skarżących na zakup usług marketingowych, pośrednictwa handlowego, druk materiałów reklamowych, usługi transportowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podnosząc powyższy zarzut wniesiono o zmianę bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur VAT i umów na podstawie których usługi były świadczone dowodzi, iż współpraca pomiędzy wymienionymi na wstępie firmami i skarżącym rzeczywiście była wykonywana a poniesione w związku z nią wydatki prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazano, że skarżący udowodnił związek pomiędzy poniesionymi kosztami a celowością ich poniesienia. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f. stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zamiaru, jakim kierował się podatnik ponosząc zakwestionowane wydatki. Zamiarem i celem tym mogło być wyłącznie spodziewane zwiększenie przychodów. Inna odpowiedź na to pytanie, zdaniem autora skargi jest niemożliwa, bowiem oznaczałoby to, że podatnik po prostu wydał swoje środki finansowe bez konkretnego celu. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że rzeczą naturalną jest nawiązanie współpracy z firmami marketingowymi przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której skutki często mają charakter niewymierny /jest to bowiem zawsze umowa starannego działania/ i trudno w tej sytuacji oczekiwać, iż podatnik będzie dysponował konkretnymi dowodami prowadzenia tej współpracy w postaci chociażby drukowanych kilka lat wstecz ulotek czy innych materiałów reklamowych, bowiem materiały takie w sposób naturalny ulegają zużyciu. Poza tym żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów współpracy z innymi firmami poza posiadaniem umowy i faktury za wykonane usługi. Zdaniem skarżących w świetle art. 22 u.p.d.o.f. koszty poniesione przez podatników są celowe również w przypadku potencjalnego zwiększenia przychodów. Często bowiem nie sposób przewidzieć, czy poniesiony koszt, będzie miał wymierny skutek w postaci faktycznego zwiększenia przychodów. Stanowi to ryzyko gospodarcze spowodowane koniecznością i wymogami prowadzenia działalności gospodarczej na określonych zasadach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie (przez sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2004, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubł.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami marketingowymi, reklamowymi, transportowymi oraz doradztwa handlowego ze względu na brak związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Zauważono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umów, faktur, potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków, pozwalał na stwierdzenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy kwestionowanymi wydatkami, a wykazanym przez skarżących przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie dostatecznym dowodem dla podważenia ponoszenia tych wydatków nie mogły stanowić nieprawidłowości w funkcjonowaniu wykonawców tych usług. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowania dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Nie podważenie tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd bowiem właściwie zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, iż w tym konkretnym wypadku sporne wydatki poniesione na usługi marketingowe, reklamowe, transportowe oraz doradztwa handlowego nie uprawniały do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za sporną. Sporne pozostawały okoliczności faktyczne związane z oceną dowodów na podstawie, których doszło do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tym wypadku nie można mówić o błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń faktycznych (których jak wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów) na tle omawianego przepisu należy jedynie wyjaśnić, że każda sytuacja faktyczna i prawna wymaga odrębnej oceny i odrębnego traktowania (racjonalność i indywidualizacja działań podjętych dla osiągnięcia przychodu). W takim zakresie kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z usługami marketingowymi, reklamowymi, transportowymi oraz doradztwa handlowego, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tych usług oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Dalsze rozważania w tym zakresie byłyby możliwe jednak w związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku. Skoro wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie było prawnie dopuszczalne skontrolowanie przez Sąd odwoławczy tych ustaleń należało wyłącznie ograniczyć się do przedstawionych uwag o charakterze ogólnym dotyczącym ciężaru dowodów i ich oceny w zakresie dotyczącym zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.