II FSK 3499/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 369/17 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. I SA/Sz 369/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej "SKO") z dnia 8 marca 2017 r. w przedmiocie opłaty targowej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że Wójt Gminy M. (obecnie Burmistrz M.) decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. określił E. W. (dalej "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę 11 220, zł za dokonywanie sprzedaży towarów pamiątkowych przez 123 dni w określonych w decyzji dniach, w dwóch punktach handlowych w [...]. Jego zdaniem, Strona przed pawilonami, w których prowadziła sprzedaż, zorganizowała również wystawkę towaru przed sklepem na chodniku. Fakt dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz czynności sprawdzające dokonane przez pracowników Urzędu Gminy w M. w dniu 22 lipca 2016 r., podczas których stwierdzono, że Strona (zatrudniając pracownika A. J.) tego dnia dokonywała sprzedaży pamiątek w sklepie i zorganizowanych przed sklepem wystawkach o wymiarach 15,71 m² i 2,98 m². Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez pominięcie zeznań A. J.; - art. 15 ust. 1 i ust. 2b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz.849 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", przez niewłaściwą jego wykładnię i potraktowanie ekspozycji towaru, jako odrębnej sprzedaży. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 marca 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.) – dalej "O.p." i załącznika Nr 2 do uchwały Nr [...] Rady Gminy M. z dnia 18 listopada 2015 r., utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 13 grudnia 2016 r. Według organu odwoławczego wystawa towarów w miejscu sprzedaży, lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku, mieści się w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku", o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.o.l. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego przez: 1. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczącego zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej materiału fotograficznego, 2. błąd w ustaleniach faktycznych będący następstwem niewłaściwej interpretacji notatek inkasentów, na okoliczność stwierdzenia uchylania się od uiszczenia opłaty targowej przez handlujących; 3. odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, tj.: dowodu ze świadka A.J. – osoby prowadzącej sprzedaż; 4. rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni zastosowanych w sprawie przepisów materialnych u.p.o.l. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że opłatę targową pobiera się od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach bez rozróżnienia "sprzedaży" od "ekspozycji towaru". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że istotne znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej ma znaczenie terminu "targowisko". Definicja terminu "targowiska" zawarta w ust. 2 art. 15 u.p.o.l. - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Ustawodawca wykluczył jedynie pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a także w art. 16 u.p.o.l. (od podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach), co oznacza, że "prowadzenie sprzedaży" czy też "dokonywanie sprzedaży" poza budynkiem lub jego częścią uzasadnia przyjęcie, że każda powierzchnia (do której podmiot nie ma żadnego tytułu prawnego), która nie znajduje się w budynku lub w jego części, a jest zajęta na "prowadzenie sprzedaży", stanowi "targowisko" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminów "prowadzenie sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży", stąd należy przyjąć ich szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm., dalej " k.c."), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miejsca, które nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku, a więc od tego, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży czy też nie) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego obowiązku następuje w razie zażądania uiszczenia tej opłaty targowej przez inkasenta. W ocenie Sądu zasadnie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zajęta przed wydzierżawionymi budynkami handlowymi powierzchnia była wykorzystywania do dokonywania sprzedaży, co jest wystarczającą przesłanką do pobrania opłaty targowej. Skarżąca w skardze kasacyjnej z dnia 12 września 2017 r zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że w zakresie ustawowego sformułowania "sprzedaży na targowisku" znajduje się także "ekspozycja towaru", a co za tym idzie, pominięcie definicji sprzedaży przyjętej w k.c. i nie rozróżnienie pojęć "sprzedaży" i "ekspozycji towaru". Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem następujących przepisów art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec: • dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym materiału fotograficznego oraz notatek inkasentów na okoliczność stwierdzenia uchylania się od uiszczenia opłaty targowej przez handlujących, prowadzącej do błędnego uznania, że w miejscu wystawki towarów była prowadzona sprzedaż towarów, • nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy tj. dowodu z przesłuchania świadka A.J. - na okoliczność potwierdzenia charakteru wystawionego towaru i braku punktu sprzedaży w miejscu wystawki, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a wobec braku odniesienia się Sądu do zarzutu Skarżącej, co do naruszenia art. 180 § 1 O.p polegającego na niedopuszczeniu dowodu, który przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tj. ustalenia, czy w miejscu wystawki był prowadzony przez Skarżącą punkt sprzedaży, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. wobec braku rozważań Sądu I instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art.134 § 1 p.p s.a w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p. poprzez brak rozważań sądu co do braków uzasadnienia decyzji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołane obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (błąd rozumienia i stosowania), jak i naruszenie przepisów postępowania, przy czym naruszenie przepisów postępowania było konsekwencją niekorzystnego dla Strony rozumienia i stosowania prawa materialnego. Z podanego powodu decydująca dla sposobu rozstrzygnięcia sporu jest ocena naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Tak sformułowany zarzut kasacyjny należało uznać za bezzasadny. Oceniając wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. dokonaną przez Sąd I instancji należało wskazać, że zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 § 2 u.p.o.l.). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (art. 15 § 2b u.p.o.l.). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 15 ust.1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. Zwrot "oferowanie towarów do sprzedaży" nie oznacza tu, jak sugeruje Skarżąca, konieczności stwierdzenia zawarcia konkretnych umów sprzedaży, ponieważ takie ujęcie powodowałoby, że każdorazowy pobór opłaty targowej wymagałby ustalenia, że podatnik w danym dniu na targowisku zawarł przynajmniej jedną umowę sprzedaży. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż oprócz tego, że jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem powołanego przepisu to dawałoby podstawę do (skutecznego) unikania płacenia opłaty targowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są spostrzeżenia Sądu I instancji, a przedtem organu administracji (w szczególności SKO), że Skarżąca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej we wskazanych w decyzji dniach – dokładnie w okresie od 25 do 30 czerwca 2016 r., od 1 do 31 lipca 2016 r., od 1 do 31 sierpnia 2016 r., od 1 do 30 września 2016 r. i od 1 do 30 października 2016 r. - prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w wynajmowanym budynku w [...] i jednocześnie eksponowała towar na wystawkach przed tym budynkiem (sklepem) na terenie gminy (na chodniku), nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Wymiar łączny wystawek wynosił powyżej 10 m², czego Skarżąca nie kwestionowała, zaś organ dokonał w tym zakresie niespornych ustaleń w oparciu o załączone do akt sprawy notatki służbowe inkasentów oraz dokonane czynności sprawdzające przez urzędników gminy, w tym także na podstawie dokumentacji fotograficznej (k. 1 do 143 akt administracyjnych). Trafne są spostrzeżenia Sądu I instancji, zgodnie z którymi mimo, że Skarżąca nie dokonywała transakcji sprzedaży bezpośrednio na terenie wystawki i nie było tam odrębnej kasy fiskalnej, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży i bezpośrednio z nią związanych, temu bowiem służyło eksponowanie przed budynkami sprzedawanych towarów, które to czynności wchodzą w zakres pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. (tak: Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2659/17; 27 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2552/18, sygn. II FSK 1551/18, CBOSA). Przy tym stanie faktycznym mając na uwadze, że Skarżąca i jej pracownik dokonywała sprzedaży, co wynikało z istoty prowadzonej działalności, zasadnym było uznanie przez Sąd I instancji, że Skarżąca była osobą dokonującą sprzedaży na targowisku, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 k.c. Wniosek ten uzasadniony jest zgromadzonymi w sprawie dokumentami i twierdzeniem Skarżącej wynikającym z akt sprawy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mają one zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wbrew treści zarzutów Skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 180 § 1 O.p. a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 188 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ trafnie ocenił, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a polegające na trafnym ustaleniu, że pobieranie opłaty targowej jest związane z "prowadzeniem sprzedaży", rozumianym szeroko, czyli obejmującym wszelkie czynności podejmowane przez Skarżącą i jej pracownika związane ze sprzedażą, takie jak "oferowanie i składowanie towaru, czy też oczekiwanie na klientów". Wobec przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust.1 u.p.o.l., mając także na uwadze rozmiar materiału dowodowego, w tym wielokrotnych notatek inkasentów i dokumentacji fotograficznej potwierdzającej fakt zajęcia powierzchni ("wystawka") do "prowadzenia sprzedaży" (zob. k 2 do 125 akt administracyjnych oraz dokumentacja fotograficzna k 129 do 133 akt administracyjnych), trafna była ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą brak przesłuchania wnioskowanego świadka na okoliczność rzeczywistego charakteru towaru - pełnienia przez towar jedynie charakteru reklamy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji spełnia powyższe wymogi. W szczególności, wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd I instancji szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym do kwestii niedopuszczenia dowodu i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała Skarżąca, nie może zatem doprowadzić do uwzględnienia stawianych zarzutów naruszenia wymienionych przepisów postępowania. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.