I SA/Go 676/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Skarżąca, N. Spółka z o.o., wnioskiem z [...] kwietnia 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest Spółką z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów napędowych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia strefowego, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycję: - mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa działającego w SSE na podstawie wydanego wcześniej zezwolenia strefowego; - obejmującą działalność tożsamą przedmiotowo z obecną działalnością (objętą zezwoleniem strefowym); - w związku, z którą Spóła uzyska decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1161 zwaną dalej ustawą o WNI). Realizowana przez Spółkę inwestycja objęta decyzją o wparciu będzie częściowo realizowana poza obszarem SSE, w tym że poza obszarem SSE będą znajdować się jedynie parkingi, miejsca przeładunkowe i chodniki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany w wyniku realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu umieszony będzie w całości na terenie SSE. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy dla celów obliczenia dochodu zwolnionego uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego i na podstawie decyzji o wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia strefowego i decyzji o wsparciu? 2. Czy w przypadku prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia strefowego i decyzji o wsparciu, dochód uzyskiwany z działalności wskazanej w zezwoleniu strefowym oraz decyzji o wsparciu: - w pierwszej kolejności będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; zwaną dalej updop), wynikające z zezwolenia strefowego, a po jego wykorzystaniu - będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu? W ocenie wnioskodawcy jeżeli: - w ramach różnych inwestycji uzyskane zostało zezwolenie strefowe i decyzja o wsparciu, jednak ich zakresy przedmiotowe i terytorialne są tożsame, - ze zwolnienia korzysta cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej i prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i zezwoleniu strefowym, w konsekwencji, czego nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla dochodu rozliczanego w ramach decyzji o wsparciu i dochodu rozliczanego w ramach zezwolenia strefowego. W takim przypadku, zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy WNI, dochód uzyskiwany z działalności wskazanej w zezwoleniu strefowym oraz decyzji o wsparciu: - w pierwszej kolejności będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wynikające z zezwolenia strefowego, a po jego wykorzystaniu - będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu. W opinii wnioskodawcy, dla oceny prawidłowości przedstawionego stanowiska nie ma znaczenia, że uzyskana przez Spółkę decyzja o wparciu będzie częściowo realizowana poza obszarem SSE. Jeżeli: - poza obszarem SSE będą znajdować się jedynie parkingi, miejsca przeładunkowe, chodniki, - a cały proces produkcyjny będzie znajdować się w obrębie terytorialnym SSE - cała działalność gospodarcza, z której uzyskiwany będzie dochód znajdować się będzie na terytorium SSE (dochód objęty zezwoleniem strefowym) oraz terytorium objętym decyzją o wsparciu, a w konsekwencji będzie korzystał ze zwolnienia z podatku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] lipca 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za: 1. za prawidłowe w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu; 2. za nieprawidłowe w zakresie uznania, że ze zwolnienia korzysta cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej i prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że zgodnie z ustawą o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś updop zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z tego względu, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, i art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Jednakże, w opinii organu, zagadnienie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Z treści oceny skutków realizacji (OSR) sporządzonej do ustawy o WNI wynika, że "instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju (SOR), weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu". Zważywszy więc na cel udzielania wsparcia - analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych - to treść art. 3 ustawy o WNI, odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, według którego decydujące znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego ma określony w decyzji o wsparciu przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia, ponieważ rodzaj wskazanej działalności zawsze będzie zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (osoby prawne) albo do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (osoby fizyczne). Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Ponadto, treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713), wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo organ zauważył, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a updop, wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Ponadto, w opinii organu, zastosowanie wskazanego przez wnioskodawcę rozwiązania byłoby sprzeczne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r., M.P. poz. 260), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidacje barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia. W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretacje w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i w tym zakresie wniesiono o jej uchylenie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34a, updop; - art. 17 ust. 4 updop: - art 13 ust 6 i 7 ustawa o WNI, przez ich błędną wykładnię. Zarzucono również naruszenie art. 17 ust. 6a updop oraz art. 13. Ust. 8 ustawy o WNI , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła jednocześnie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki powstał miedzy stronami dotyczył oceny, czy związku z uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. Skarżąca uważa, że zwolnienie podatkowe będzie dotyczyć całego dochodu z takiej działalności. Organ powołując się na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy o WNI, § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, art. 17 ust. updop i Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu. Przypomnieć należy, że Skarżąca planuje przeprowadzić inwestycję: - mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa działającego w SSE na podstawie wydanego wcześniej zezwolenia strefowego; - obejmującą działalność tożsamą przedmiotowo z obecną działalnością (objętą zezwoleniem strefowym); - w związku, z którą Spóła uzyska decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawą o WNI. Realizowana przez Spółkę inwestycja objęta decyzją o wparciu będzie częściowo realizowana poza obszarem SSE, w tym że poza obszarem SSE będą znajdować się jedynie parkingi, miejsca przeładunkowe i chodniki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany w wyniku realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu umieszony będzie w całości na terenie SSE. Z przepisów ustawy o WNI wynika, że określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 ustawy wskazano natomiast, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 4 ustawy o WNI wynika natomiast, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Właśnie na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI Rada Ministrów wydała w dniu 28 sierpnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym określiła takie limity. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast z art. 17 ust. 6a updop wynika, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na tym terenie wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolne od podatku są dochody podatnika, uzyskane z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazany został w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji - do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 560/19 "Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie. W tym miejscu zauważyć należy, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a O.p.". Pogląd powyższy skład Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje w całości. Sąd pragnie podkreślić, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólna (nr DD5.8201.10.2019) w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18). W pkt 3 interpretacji Minister stwierdził, że "Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych". Dalej Minister Finansów podkreślił, że "W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)". Co istotne Minister Finansów zauważył, że "Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania). Dla właściwego ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania wyodrębnia się przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję". Uwzględniając zaprezentowaną argumentacje stwierdzić zatem należy, że racje ma strona skarżąca, że w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. W podobnych sprawach zapadły już wyroki WSA w Krakowie z 21 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1018/19 oraz wyrok ESA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 633/19. W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo odczytał wskazane przez Sąd przepisy. Z tych też względów uznać należało, że naruszył wskazany w skardze przepis prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34a updop ale również normy zawarte w art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną. Z tych tez względów oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (pkt. 1 sentencji wyroku). O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).