II FSK 789/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 646/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE ,U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Gd 646/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 80.232 zł. Jego zdaniem, skarżąca m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem o kwotę 395.000 zł oraz zaniżyła przychody o kwotę 2.717,24 zł stanowiącą dodatnią różnicę kursową powstałą przy transakcji sprzedaży nieruchomości. 2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji prawnej uzyskanej przez stronę kwoty 2.717,24 zł, uznając tę kwotę jako dodatnią różnicę kursową zwiększającą przychód w rozumieniu art. 15a ust. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zmienia to jednak faktu, że w swojej decyzji organ pierwszej instancji słusznie zwiększył przychód strony skarżącej o ww. kwotę. Jego zdaniem, za wydatki, które skarżąca poniosła na nabycie nieruchomości wniesionej uprzednio aportem uznać należy wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten aport. A ponieważ w zamian za ww. wkład niepieniężny udziałowiec otrzymał udziały o nominalnej wartości 450.000 zł, to rację miał organ pierwszej instancji uznając, że w związku z uzyskaniem przez stronę przychodu z tytułu sprzedaży tego aportu poniosła ona koszty podatkowe jedynie w ww. kwocie 450.000 zł. Stwierdził ponadto, że skarżąca nie przejęła zobowiązań udziałowca, mających związek z obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do spółki. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretacje skutkującą błędnym zastosowaniem; (2) art. 15a u.p.d.o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że ze strony podatnika nastąpiło zaniżenie przychodów o kwotę stanowiąca różnice kursową; (3) pominięcie przy ocenie prawnej sprawy dokumentu z dnia 22 września 2009 r. "Wartość środka trwałego (OT)", które skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia; (4) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 o.p.; (5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że przychodem spółki z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości była kwota 950.000 zł, będący następstwem naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego związanego z przedmiotową sprzedażą nieruchomości. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Skoro przychodem skarżącej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W konsekwencji, w związku z tym, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała jej koszty uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Zdaniem WSA w Gdańsku, Dyrektor IS zasadnie zakwestionował ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, że w związku ze sprzedażą przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym dodatkowy przychód w wysokości 2.717,24 zł z tytułu dodatniej różnicy kursowej. Kwota ta stanowiła przychód strony skarżącej podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację skutkującą błędnym zastosowaniem; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ze strony skarżącej nastąpiło zaniżenie przychodów o kwotę stanowiącą różnicę kursową; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że przychodem spółki z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości była kwota 950.000 zł, jak również pominięcie dokumentu "Wartość środka trwałego (OT)", będący następstwem naruszenia art. 122 o.p. poprzez niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego związanego z przedmiotową sprzedażą nieruchomości. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwszą jest kwestionowanie przez skarżącą nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 395.000 zł w związku ze sprzedażą przez skarżącą przedmiotu aportu. Po drugie skarżąca kwestionuje zasadność zaliczenia w poczet przychodów kwoty 2.717,24 zł z tytułu dodatniej różnicy kursowej powstałej w związku z transakcją zbycia nieruchomości. 6.2. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy przede wszystkim podkreślić, że przepis art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst. jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) przewiduje, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Analiza tego przepisu nie prowadzi do wniosku, który zdaje się sugerować skarżąca, żeby sam fakt powstania nadwyżki w wyniku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, skutkował automatycznym (z mocy prawa) przekazaniem tej nadwyżki na poczet kapitału zapasowego. W art. 154 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidując, że powstała nadwyżka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Powyższe sformułowanie oznacza, że do tego, aby owa nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Stosownie do tego przepisu za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, którego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, organy podatkowe dokonały ustaleń, które prowadzą do wniosku, że nadwyżka wynikająca z objęcia udziałów w skarżącej spółce powyżej ich wartości nominalnej, nie została przekazana na jej kapitał zapasowy. Postanowienie takie nie zostało bowiem zawarte w akcie założycielskim skarżącej spółki sporządzonym w 2009 r. Faktu przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy nie potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu treść aktu notarialnego (Rep. A nr 5759/2013), zgodnie którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło w dniu 8 października 2013 r. uchwałę w sprawie zmiany ww. aktu założycielskiego poprzez objęcie udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej i przelaniu - zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. - nadwyżki z tego tytułu do kapitału zapasowego (agio). Z uwagi na to, że owa uchwała została podjęta dopiero w dniu 8 października 2013 r. (mianowicie w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej), nie obowiązywała zatem w kontrolowanym 2009 r. Czynność podjęta w 2013 r. nie może działać z mocą wsteczną. Uchwała z dnia 8 października 2013 r. nie stanowiła również sprostowania aktu założycielskiego z 2009 r., lecz była zmianą tego aktu. Wskazuje wprost na treść aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r., w którym wskazano, że przedmiotem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest zmiana aktu założycielskiego skarżącej spółki, oraz treść powziętej uchwały wskazująca na nadanie paragrafowi jedenastemu aktu założycielskiego nowego brzmienia. Według art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmiana umowy spółki jest przy tym skuteczna z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ten ma charakter konstytutywny. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem skarżącej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe i WSA w Gdańsku, będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów skarżącej z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Z tych względów nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122 o.p. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu prawidłowo także uznał, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował ocenę dokonaną podjętą przez organ pierwszej instancji, iż w związku ze sprzedażą przez skarżącą lokalu mieszkalnego uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym dodatkowy przychód z tytułu dodatniej różnicy kursowej. Kwota ta stanowiła przychód skarżącej wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ze strony skarżącej nastąpiło zaniżenie przychodów o kwotę stanowiącą różnicę kursową. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).