I FSK 10/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2246/05 w sprawie ze skargi I. spółki z o. o. ZPCHr w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III, V, XI, XII 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. spółki z o. o. ZPCHr w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 4150 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2246/05, mocą którego, po rozpoznaniu skargi I.spółki z o.o. ZPChr w G., uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oz. w G. oraz określono, że powyższa decyzja nie może być wykonana. W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, w ramach którego wskazano, że decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dokonał nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. U podstaw decyzji stanęły ustalenia poczynione w trakcie prowadzonej w miesiącach od sierpnia do grudnia 2002 r. kontroli. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca spółka (działająca wówczas pod nazwą "A.") w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione przez Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe P. I. W. (ZPChr) ...z siedzibą w G. Z ustaleń organu wynikało zaś, że strona skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów na zakup i sprzedaż towarów handlowych w tym również z wymienioną wyżej firmą. Ponadto w ocenie organu w sprawie wystąpiły powiązania rodzinne i wynikające ze stosunku pracy, które przejawiały się tym, że właścicielem Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P. była I. W., a pracownikiem K. C. Z kolei w "A" Sp. z o.o. zarząd stanowili A M i K C, udziałowcami byli A. M. i K. C., a pracownikami A. M., K. C. oraz A. W. Ponadto, skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała powierzchni magazynowych, dzierżawiła jedynie pomieszczenia biurowe, zatrudniała na podstawie umowy o pracę 5 osób, w tym A. W. Zdaniem organu fakt, iż zakupiony od firmy PPP-H-U P. I. W. towar był w całości w formie nie przerobionej sprzedawany na eksport wg stawki 0% oraz że spółka odliczała podatek VAT z faktur wystawionych przez powyższą firmę dał podstawę do zbadania i ocenienia charakteru tych transakcji oraz rzeczywistego zamiaru stron. W konsekwencji przyjęto, że podmioty stworzyły "łańcuszek" firm dla wykreowania podatku należnego podlegającego zwrotowi w firmie I. W. oraz w kontrolowanej spółce podatku naliczonego, który w sytuacji sprzedaży na eksport przy stawce 0% również podlegał zwrotowi z urzędu skarbowego. Wobec stwierdzenia powyższych okoliczności organ uznał, że zachodzą przesłanki wynikające z treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiano faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki "I." Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał przedstawione w nim zarzuty za bezzasadne i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przyjmując argumentację zawartą zarówno w protokole kontroli, jak i kwestionowanej decyzji. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której obok podnoszonych na wcześniejszych etapach zarzutów dodatkowo wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazanie w jaki sposób strona skarżąca mogła osiągnąć dodatkowe korzyści z funkcjonowania systemu firm, o którym mowa w skarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej w odniesieniu do wskazywanych podmiotów gospodarczych nie zaistniały powiązania osobowe w rozumieniu prawa podatkowego. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona zasadna. Sąd zgodził się z głównym zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie wykazały zależności wynikających z powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy, jak również nie podjęły w tym zakresie jakichkolwiek prób przeprowadzenia stosownego postępowania, które potwierdziłoby ich tezę. Sąd podkreślił, że konsekwencją powoływania się na istnienie powiązań rodzinnych i kapitałowych jest wykazanie ich istnienia w oparciu o stosowne przepisy, tj. art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Na podstawie analizy powyższego przepisu oraz powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny w tym zakresie Sąd przyjął, że faktury VAT nie będą stanowiły podstawy do zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy: między kupującym a sprzedającym istniały powiązania wskazywane przez organ, powiązania te organ udowodni, wykaże, że miały one faktyczny wpływ na wysokość ceny towaru lub usługi, a tym samym na wysokość podatku od towarów i usług oraz określi obrót na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek od towarów. Natomiast w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał wskazuje, że nie przeprowadzono żadnego stosownego postępowania podatkowego, na podstawie którego można byłoby ocenić istnienie bądź brak istnienia przedmiotowych powiązań. Ponadto, analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji dowodzi zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i to tylko w motywach swojego rozstrzygnięcia podał art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, lecz ograniczył się jedynie do jego wymienienia nie dokonując wyjaśnienia jego treści oraz jakiegokolwiek odniesienia do ustalonego stanu faktycznego. Sąd uznał, że powyższa okoliczność oznacza braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Ponadto, na żadnym etapie postępowania nie ustosunkowano się do argumentów strony, podnoszonych w oparciu o art. 17 ustawy o VAT jak również organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku ustosunkowania się do całości zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, wynikającego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że organy nie udowodniły, iż działania podmiotów, w tym skarżącej spółki, nakierowane były na zmniejszenie wpływów budżetu państwa, co w dalszej konsekwencji miało uzasadniać powoływanie się na treść przepisu art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Uchybienia organów w postępowaniu dowodowym uniemożliwiły właściwe zastosowanie norm materialnoprawnych i z powyższych względów w ocenie Sądu skarżoną decyzję należało uchylić. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu sprawy i rozstrzygnięcie poza jej granicami, a co za tym idzie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przedmiotowa sprawa dotyczyła bowiem pozbawienia skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym, że obniżenie to dotyczyło faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. A zatem podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiło stwierdzenie istnienia systemu powiązań pomiędzy skarżącą a "P" I. W. na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd niesłusznie wywiódł, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było stwierdzenie istnienia powiązań pomiędzy "P." I. W. a spółką "I.". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą spółkę przepisów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W efekcie powyższego zarzucono spółce dokonywanie czynności prawnych mających na celu obejście prawa. Następnie wnoszący skargę kasacyjną ponownie podkreślił, że ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli pozwoliły wywieść, że powiązania osobowe o charakterze rodzinnym i wynikające ze stosunku pracy istniały pomiędzy firmą I. W. a skarżącą spółką. Zdaniem organu Sąd, sprowadzając meritum sprawy do istnienia przedmiotowych powiązań dokonał niewłaściwego określenia przedmiotu sprawy, a także dopuścił się rozstrzygnięcia poza jej granicami. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd rozpoznając sprawę w jej granicach i skupiając się na jej właściwym przedmiocie, to jest zasadności dokonywania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur, do których mają zastosowanie art. 58 i 53 kodeksu cywilnego, mógł wydać wyrok zupełnie odmienny od zaskarżonego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji powołały się na przepis art. 17 ustawy o VAT, ale jedynie dla wykazania, że skarżąca spółka oraz firma "P." uzgodniły utworzenie "łańcuszka" pozwalającego na obejście prawa w postaci bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Powołany wyżej przepis nie był jednak wskazany jako podstawa prawna w sentencji decyzji żadnego z organów podatkowych, nie wywodzono też wynikających z jego zastosowania konsekwencji, tj. nie dokonywano szacowania obrotu. Tym samym Sąd dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się na analizie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, jak gdyby przedmiotem rozstrzygnięcia była wysokość obrotu, wynikająca z zakwestionowanych przez organy podatkowe cen między kontrahentami i w konsekwencji wysokość należnego podatku od towarów i usług. Tę kwestię bowiem reguluje wyżej wspomniany przepis. A tak nie jest. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie była wysokość obrotu wynikająca z zakwestionowanych przez organy podatkowe cen, tylko rozliczenie podatku naliczonego i należnego. Szczegółowe i trafne co do zasady rozważania Sądu I instancji na temat art. 17 ustawy o VAT i nakazanie organom podatkowym przeprowadzenie przewidzianego w tym przepisie postępowania, nie mieszczą się jednak w granicach sprawy zakreślonej zaskarżonymi decyzjami. Wskazanie na istnienie powiązań między kontrahentami nie miało na celu wykazanie cen odbiegających od cen rynkowych (co jest celem postępowania w trybie art. 17 ustawy), ale na istnienie przesłanek odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do odpowiednich przepisów rozporządzeń wykonawczych z 1999 i 2002 r. do ustawy. Dlatego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zarzucenie organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, w celu ustalenia stanu faktycznego dla hipotezy innej normy prawnej, niż mającej zastosowanie w sprawie, stanowi przekroczenie przedmiotu sprawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafną argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno być skontrolowanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem procesowym w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny pod kątem hipotezy zawartej w przepisach stanowiących prawidłową podstawę prawną decyzji. Wychodzenie poza te granice stanowi naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.