I FSK 1012/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 447/17 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. G. kwotę 33.341(słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna B.G. (skarżąca) złożona została od wyroku z dnia 11 października 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Działalność skarżącej polegała na skupie złomu stalowego i metali kolorowych, stłuczki szklanej, makulatury i innych odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów gospodarczych, organów samorządowych i innych, wraz z ich segregacją i sprzedażą podmiotom gospodarczym zajmującym się ich przerobem. Organ ustalił, że skarżąca w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2011 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający ze 185 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. (wcześniej D. Sp. z o.o. – dalej: Kontrahent), z siedzibą w W., uznając, iż faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje. 1.3. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 4 sierpnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustalono, iż Kontrahent powstał jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdził w zeznaniach z 25 października 2013 r. R.B. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten nie posiadał sprzętu do sortowania, cięcia, ważenia, przechowywania i magazynowania dużej ilości złomu. Do przechowywania złomu wykorzystywane były dwa pomieszczenia magazynowe znajdujące się w G. (o pow. ok. 70 m i 80 m kw.). Były to stare magazyny, w których brak było bieżącej wody, wyposażone jedynie w sprawną instalację elektryczną. Do gromadzenia złomu wykorzystywano też dwie zdezelowane przyczepy, na które wrzucano odebrany od ludności sprzęt RTV i AGD, worki big bagi i kosze, zaś w koszach przechowywana była makulatura. Kontrahent nie posiadał wówczas kontenerów do gromadzenia złomu. Na wyposażeniu firmy były proste narzędzia typu młotek, śrubokręt, szlifierka i dwie małe wagi, jedna ważyła towar do 3 ton, a druga do 60 kg. Nie było żadnej dużej wagi samochodowej, ani wózka widłowego. Ponadto ustalono, w roku 2011 Kontrahent nie dysponował środkami transportu, które umożliwiały jednorazowe przewiezienie znacznych ilości złomu (większych niż 2 tony). W 2011 r. zatrudniał jednego kierowcę, który miał uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 3,5 tony. Źródłem pochodzenia złomu były zakupy od osób fizycznych, innych źródeł pochodzenia złomu nie było. Dla uwiarygodnienia faktu, że Kontrahent mógł dokonywać transportu znacznych ilości złomu zawarł 29 marca 2010 r. pięć fikcyjnych umów dzierżawy samochodów ciężarowych z Fundacją [...] (jedyny udziałowiec Kontrahenta). W 2011 r. Kontrahent korzystał jedynie z biura wirtualnego, w wynajmowanych pomieszczeniach nikt nie przebywał, nie prowadzono tam działalności, ani zarządu, nie zawierano umów i transakcji, nie wystawiano faktur. Umowa najmu została zawarta jedynie w celu rejestracji i posiadania adresu siedziby Kontrahenta. 1.4. Organ wskazał, że w dokumentacji Kontrahenta za 2011 r. nie stwierdzono dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup złomu. Organ uznał też, że zaprezentowany sposób postępowania z pewnością nie wpisuje się w standard działania z tzw. należytą starannością. Skarżąca wiedziała lub też z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury zakupu złomu od Kontrahenta były fikcyjne - firma ta nie mogła dostarczyć złomu, a wystawione przez nie faktury nie mogły dokumentować zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego podnosząc zarzuty: - rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny sprowadzający się w istocie do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń i wniosków organu I instancji co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), - bezzasadne przyjęcie w świetle zebranych dowodów, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji, - brak racjonalnej i wyczerpującej oceny świadomości skarżącej czy dobrej wiary w świetle np. wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14, gdyby przyjąć realnie w oparciu o dowody, że po stronie dostawcy wystąpiły nieprawidłowości. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wskazał, że z zeznań byłego prezesa zarządu Kontrahenta wynika, że to P.L. zakładał "spółki krzaki" celem robienia "przekrętów" po to, aby wystawiać puste faktury i wyłudzać VAT. Pracownicy Kontrahenta potwierdzili charakter działalności tego podmiotu, m.in. to, iż nie widziano żadnego złomu wyszczególnionego na fakturach dostaw, prowadzony był mały skup złomu od ludności, nie dysponowano niezbędnym sprzętem do sortowania, cięcia, ważenia, przechowywania złomu i jego magazynowania w dużej ilości, a do transportu używano samochodów o dopuszczalnej ładowności 3,5 tony. Złom, którym faktycznie dysponował Kontrahent pochodził jedynie, jak wynika z zeznań tych świadków od osób fizycznych, a w roku 2011 nie było dostaw do punktu skupu samochodami ciężarowymi. 3.2. Za uzasadnioną Sąd uznał ocenę organów, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podniósł, że wyrokiem Sądu Okręgowego w G. P.L. został uznany winnym popełnienia w okresie od 2006 do 2008 przestępstw wyłudzenia zwrotu VAT na kwotę nie niższą niż 3.9 mln złotych, czego dokonał kierując zorganizowaną grupą przestępczą, wystawiając i podpisując faktury zakupu oraz sprzedaży złomu wiedząc, że transakcje te nie miały miejsca. 3.3. Za trafne Sąd uznał stanowisko organów, że w świetle przytoczonych okoliczności ocena zgromadzonych dowodów, że Kontrahent nie mógł dostarczyć złomu skarżącej według wystawionych faktur VAT, ponieważ go nie posiadał, co potwierdza decyzja wydana wobec Kontrahenta w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu słusznie organ odmówił przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków z powołaniem się na art. 188 O.p. zgłoszonych przez skarżącą, albowiem konfrontacja skarżącej i jej męża ze świadkami nie mogła nic wnieść do sprawy, gdyż organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że Kontrahent nie dokonał zafakturowanych dostaw. Sąd ocenił, że skarżąca powinna była wiedzieć, że realizowane dostawy są ryzykowne na co wskazywały okoliczności ich zawarcia oraz przeprowadzania, co mogło wiązać się z przestępstwem popełnianym w dziedzinie VAT, a pomimo tego godziła się na te warunki. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołała: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd rażącego naruszenia: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 I 194 § 1 O.p., bowiem rozstrzygnięcie organów obu instancji oparto na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, które nie dotyczyło bezpośrednio transakcji zawieranych przez skarżącą, w wyniku czego nie zgromadzono pełnego i rzetelnego materiału dowodowego oraz dokonano błędnych ustaleń stanu faktycznego, b) art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organy działające w sprawie, że wszelkie zgłaszane przez skarżącą wnioski dowodowe są zbędne oraz twierdzenia świadków i skarżącej przemawiające na jej korzyść są niewiarygodne, ponieważ faktury VAT wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, c) art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu stanowiska organu podatkowego uznającego księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, które to błędne ustalenie organ poczynił opierając się na niepełnym materiale dowodowym; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz nie odzwierciedla rozumowania Sądu i subsumpcji przejętego w celu rozstrzygnięcia stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej ogromny ciężar podatkowy w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego wobec transakcji, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony, zastosowanie miał art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w posiadanych przez skarżącą fakturach VAT oraz nie uwzględniły podstawowych zasad prawa unijnego, jakimi są: reguła neutralności podatku od wartości dodanej, zasada ochrony dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji gospodarczych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutów procesowych opisanych w pkt 1 lit. a oraz b petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie szczególnie uzasadnione pozostawały zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. kwestionujące jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego ustalenia stanowiły podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Istotą stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że Kontrahent, który wystawił dla skarżącej faktury na dostawy złomu metali, nie był rzeczywistym dostawcą towaru, czego skarżąca powinna była mieć świadomość. Co istotne, organ nie kwestionował, że skarżąca nabyła złom w ilości wynikającej ze spornych 185 faktur (9.155.245 kg), jednak uznał, że rzeczywistym dostawcą, o czym skarżąca mogła się bez problemu dowiedzieć, nie był Kontrahent. 5.3. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazywała, że w sprawie zebrany został niepełny materiał dowodowy; w efekcie ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła być kompleksowa a stała się wybiórczą i dowolną. Wynikało to z faktu, że postępowanie dowodowe w sprawie oparte zostało w dominującym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu. Wykorzystano bowiem dokumenty włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec Kontrahenta (występującego we wskazanych okresach pod różnymi firmami, przy zachowaniu ciągłości istnienia osoby prawnej) i wydanych, w efekcie tych postępowań, decyzji w zakresie VAT za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. - w dniu 20 marca 2015 r. Z tego postępowania zaczerpnięte zostały dowody w postaci dokumentów zawierających protokoły z przesłuchania świadków; jego pracowników oraz byłego prezesa zarządu, R.B. Dokumenty te włączone zostały do niniejszego postępowania stosownym postanowieniem. 5.4. Co do zasady korzystanie z takich dowodów nie jest zabronione i znajduje podstawę prawną w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stanowisko skargi kasacyjnej, że "Usytuowanie materiałów pochodzących z innych postępowań na samym końcu katalogu" dowodów wymienionych w art. 181 O.p. "świadczy o ich pomocniczym charakterze" jest nieuprawnione i sugeruje legalną teorię dowodów, która nadaje im moc według kolejności ich wymienienia. Tymczasem wymienione w art. 181 O.p. przykładowe rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym mają równoważny charakter. 5.5. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreślano, że postępowanie dowodowe przeprowadzane w ramach postępowania podatkowego nie musi cechować się bezpośredniością przeprowadzanych dowodów – tym samym akceptowano, jako zgodne z prawem, wykorzystywanie dowodów pochodzących z innych postępowań. Co oczywiste w przypadku korzystania z protokołów z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, dowód taki nie ma charakteru dowodu osobowego na gruncie kolejnego postępowania podatkowego, lecz stanowi dowód z dokumentu, z którego wynika, że określona osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Sądy administracyjne akceptując w wielu orzeczeniach takie postępowanie organów, zwracały uwagę na konieczność przedstawienia skarżącemu tych dowodów. Natomiast w odniesieniu do zarzutów kwestionujących brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów wskazywano, że strona skarżąca powinna każdorazowo sprecyzować, ustalenia jakich okoliczności oczekuje od dowodów, w ramach ich bezpośredniego przeprowadzenia. Nie chodzi przy tym o prezentowanie ogólnych wskazań, lecz konkretne kwestie, które miałyby zostać wykazane dopiero wówczas, gdyby dowód przeprowadzony został bezpośrednio. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 5.6. Na postępowanie dowodowe, które stanowiło bazę do ustalenia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, przy rezygnacji z przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez skarżącą, składały się informacje pochodzące z zeznań R.B. złożonych dnia 25 października 2013 r. (okresowo, wcześniej prezesa i udziałowca Kontrahenta) oraz pracowników Kontrahenta: P.M. (kierowca), N.W. (kierowca), M.M. (kierowca), M.M. (pracownik magazynu), A.P. (pracowniczka biura), J.C. (księgowa), M.R. (pracownik magazynu), K.W. (asystentki prezesa), J.W. (magazyniera), G.P. (kierowca). Przytoczone w zaskarżonej decyzji fragmenty wypowiedzi w.w. osób stały się podstawą do ustalenia, że Kontrahent prowadząc działalność gospodarczą w zbliżonym co skarżąca profilu, lecz znacznie mniejszym zakresie, nie miał możliwości zgromadzenia tak dużych ilości złomu, które dostarczone zostałyby następnie skarżącej na podstawie spornych faktur. Co istotne, wnioski organu o braku możliwości po stronie Kontrahenta dostarczenia skarżącej złomu za łączną kwotę ponad 1,8 miliona zł, wywiedzione zostały z wypowiedzi świadków deklarujących przede wszystkim na brak u nich wiedzy o takich dostawach i odsyłających do P.L. jako organizatora wszelkiej działalności. 5.7. Za istotną, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił niesporną okoliczność (wynikała ona także z danych KRS i powołał się na nią Sąd pierwszej instancji – str. 3-4 uzasadnienia), że w okresie od 10 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2013 r. prezesem zarządu Kontrahenta był P.L. Zarząd był jednoosobowy. P.L. zmarł 1 grudnia 2012 r. Oznacza to że czynności podejmowane wobec tego podmiotu aż do momentu ustanowienia kuratora przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 22 sierpnia 2016 r., obarczone były wadą postępowania w postaci naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 154 § 1 O.p. pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Na podstawie art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Niesporne jest, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchani zostali wszyscy wymienieni świadkowie, dotyczyło okresu kiedy spółka, w której byli zatrudnieni, nie miała reprezentacji z uwagi na śmierć członka jednoosobowego zarządu. 5.8. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ, w wyniku zarzutu odwołania, odniósł się do problemu oceniając, że nie zachodziła żadna wadliwość postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta, bowiem "Decyzja z dnia 20 marca 2015 r. [...] została wydana na rzecz Spółki B. (wcześniej K. Sp. z O.o. i D. Sp. z o.o.) a nie na rzecz jej prezesa, którym był Pan P.L.". Wypowiedź ta sugeruje, że organ nie dostrzega, iż osoba prawna funkcjonuje wyłącznie przez swoich prawnych przedstawicieli, a ich brak – czyni to funkcjonowanie niemożliwym. Istnienie siedziby spółki, przy braku jej organów, uniemożliwia skuteczne jej powiadamianie o czynnościach prawnych. 5.9. Skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową w sprawie, domagając się przesłuchania świadków bezpośrednio w niniejszym postępowaniu z uwagi na brak udziału zarówno Kontrahenta, jak i skarżącej w dotychczasowych przesłuchaniach na okoliczność przebiegu dostaw, rozładunku złomu. Skarżąca wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników jej firmy. Jednak organy oceniły jej wnioski dowodowe jako "zbędne w świetle poczynionych ustaleń", uznając, że istotne okoliczności faktyczne zostały już ustalone na podstawie dotychczas zebranych dowodów, w dominującym zakresie pochodzących z innego postępowania. Na marginesie wskazać także należy, że w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącej nie wydano stosownego postanowienia. 5.10. Oceniając wyżej opisane postępowanie organów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy przede wszystkim za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., który nakazuje, by dowody przeprowadzane przez organ były zgodne z prawem. Dowód z zeznań świadka przeprowadzony w postępowaniu, w którym ewidentnie naruszono zasadę czynnego udziału podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, wykorzystany w sposób wtórny (jako dokument z protokołu zeznań) w kolejnym postępowaniu, należy ocenić jako sprzeczny z prawem procesowym. Konsekwencją takiej oceny jest uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie naruszało także art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek działania w taki sposób, by wyjaśnić stan faktyczny przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów. Ograniczenie się w postępowaniu dowodowym w sprawie w zasadniczym zakresie do wykorzystania materiałów z innego postępowania, które dotknięte było wadą procesową, skutkować musi oceną, że zasadnie skarżąca domagała się powtórzenia przesłuchania świadków, gdyż przesłuchanie, w którym strona nie mogła zadać im istotnych pytań, co oznaczało, że ich jedynym inicjatorem był organ, pozostawia istotne wątpliwości co do zupełności i jakości wypowiedzi świadków, szczególnie, że w skardze kasacyjnej skarżąca wskazała na przypadki braku spójności zeznań poszczególnych osób, co nie znalazło żadnego wyjaśnienia ze strony organów ani Sądu pierwszej instancji. 5.11. W tym zakresie podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, iż dowodem potwierdzającym niedostarczenie towaru przez Kontrahenta, był brak u niego infrastruktury transportowej jak również dowodów, że usługi transportowe nabył od podmiotów zewnętrznych - powołał treść zeznań księgowej Kontrahenta, która stwierdziła, że nie nabywano usług transportowych od podmiotów zewnętrznych (str. 6 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że "- w okresie od maja do grudnia 2010 r. K. Sp.z o.o. zakupiła usługi transportowe od firm zewnętrznych" (str. 7 uzasadnienia). Nie wyjaśnił przy tym wskazanej rozbieżności. Jakkolwiek powtórzył w części sprawozdawczej uzasadnienia za organem, że "spółka zawarła 29.03.2010r. pięć fikcyjnych umów dzierżawy samochodów ciężarowych z Fundacją [...] (która była jedynym udziałowcem K. Sp. z o.o.)", to nie uzasadnił skąd bierze się ocena o tej fikcyjności, ani czy uznał, że te umowy wypełniały wskazany zakup zewnętrznych usług transportowych. Nade wszystko nie ustalił, dlaczego księgowa nie miała wiedzy o zakupie tych usług. 5.12. Nie do końca zrozumiałe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzającego, że "Jedynie G.P. kierowca w spółce zeznał, że woził złom, ale gdzie jeździł i do kogo nie pamiętał, czynił to w latach 2009, 2010 i 2011. Wskazał na różne firmy nie potrafiąc jednak przypisać podejmowanych wyjazdów do oznaczonych lat. Powołał się również na dostawę do miejscowości koło P., lecz w żadnym razie nie wymienił W. jako celu transportu". Nie wiadomo, co ma wynikać z tego stwierdzenia: czy to, że świadek wykluczył transporty do W., czy ich nie pamiętał a zaniechano zapytania go o to wprost. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na przebieg tego przesłuchania i wyjaśniania wątpliwości wpływ mogła mieć wada procesowa, na którą wskazano wyżej. Uwagę zwraca też okoliczność, że spośród dziesięciu przesłuchanych pracowników Kontrahenta aż trzech zatrudnionych było jako kierowcy, co przy akcentowanym braku infrastruktury transportowej Kontrahenta, wydaje się nieuzasadnione. 5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostaje także zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone przez organy dowody pozwoliły na wykazanie, że Kontrahent z pewnością nie dostarczył spornego towaru, czego skarżąca miała świadomość, należy uznać za niezasadne. Brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego skutkował zaprezentowaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również w zaskarżonym wyroku, niespójnego przebiegu zdarzeń dotyczących zakwestionowanych transakcji. 5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "organy ustaliły, że do transakcji nie dochodziło, brak było podstawy do oceny świadomości nabywcy – skarżącej co do charakteru transakcji postrzeganej z punktu widzenia podmiotu jak i jej przedmiotu, czy wiązała się ona z przestępstwem. (....) Podzielając powyższe stanowisko organów jedynie na marginesie zauważyć należy, ze ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe pozwalają na samodzielną ocenę sądu administracyjnego dotyczącą braku należytej staranności po stronie skarżącej". Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w kwestiach, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu. Jednak zauważyć należy, że również organ w zaskarżonej decyzji nie do końca konsekwentnie prezentował swoje stanowisko w sprawie zawierając stwierdzenie, że jakkolwiek transakcje nie miały miejsca i "kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach, to w ocenie organu odwoławczego Podatniczka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze." 5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania przesądzają o uznaniu, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Jakkolwiek okolicznością obciążającą sporne dostawy było ustalenie, że były one gotówkowe, to jednak ta ich cecha nie może zastępować obowiązku przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego zgodnego z przepisami w tym zakresie. Mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakimkolwiek związku z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta, powinny zostać jednoznacznie poczynione. Z ustaleń organów wynika, że Kontrahent miał miejsce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w G. i, jakkolwiek ustalono, że zaplecze to nie było wystarczające dla obrotu dużą ilością towaru, to nie można posłużyć się argumentem, że gdyby skarżąca sprawdziła czy działalność jest prowadzona, to przekonałaby się, że ma do czynienia z "pustymi fakturami". Przedłożone przez skarżącą dokumenty dowodziły również, że zgromadziła ona dowody potwierdzające formalną stronę funkcjonowania Kontrahenta, co nie koreluje z ustaleniami organów. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający, czy Kontrahent mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć), co miałoby także wpływ na konieczność posiadania stosownych zezwoleń. 5.16. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie oddalił także wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, złożony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w odniesieniu do "Opinii podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania Podatkowego", sporządzonej przez doradcę podatkowego prof. dr hab. W.M. [...] uznając, że opinia ta w istocie wyraża stanowisko skarżącej w sprawie, autor opinii jest pełnomocnikiem skarżącej w niniejszym postępowaniu, stąd nie było podstaw, by dokument ten traktować jako dowód z dokumentu. 5.17. Z uwagi na wady postępowania dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia istotnych dla zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, ocenił, że nie ma podstaw do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przepisów prawa materialnego. Brak prawidłowych ustaleń faktycznych uniemożliwia również ocenę trafności zarzutu naruszenia art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. 5.18. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których traktuje powołany wyrok. Okoliczność, że prezentuje nietrafne stanowisko, nie oznacza, że nie jest formalnie prawidłowe. 5.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że zachodzą warunki do orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g oraz § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153 ze zm).