I FSK 1481/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 346/07 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. z tytułu darowizny 1/2 udziału samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracja oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007., sygn. akt I SA/Lu 346/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpatrzeniu skargi E. S. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. z tytułu darowizny samochodu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Celnego w B. z dnia 11 maja 2006 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. E. S. w dniu 16 listopada 2005 r. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi 80, 1.6D rok produkcji 1988, w której zadeklarowała wartość pojazdu 50 EURO, stawka akcyzy 65%, kwota podatku do zapłaty 129 zł. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego i Urzędu Skarbowego w B. organ podatkowy w dniu 11 kwietnia 2006r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu darowizny samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ustalono, że Skarżąca 24 listopada 2005 r. zawarła ze swoim zięciem umowę darowizny przedmiotowego samochodu osobowego, a wartość przedmiotu darowizny strony ustaliły na 3.000 zł. Czynność ta miała miejsce przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego na terenie kraju. Organy podatkowe zgodnie uznały, że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a za sprzedaż samochodu osobowego uważa się również darowiznę tego samochodu. Mając na uwadze, że w dniu 24 listopada 2005r. E. S. darowała R. K. udział wynoszący połowę wartości samochodu określony na 3.000 zł, to organy uznały, że czynność ta w rozumieniu przepisów powołanej ustawy rodzi powstanie obowiązku podatkowego, a strona dokonując darowizny tego samochodu zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Strona nie złożyła deklaracji w podatku akcyzowym (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i nie zapłaciła podatku (art. 19 ust. 1 tej ustawy), w związku z czym organ miał obowiązek wydać, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję, w której określa wysokość zaległego zobowiązania podatkowego. Taką decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy Rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Jak zauważył Sąd, w myśl art. 4 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wykonywane na terytorium kraju wymienione w pkt. 1-5 tego przepisu, w tym sprzedaż wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca zrównał ze sprzedażą czynności wymienione w pkt. 1 -10, w tym m. in. darowiznę wyrobów akcyzowych ( art. 4 ust. 2 pkt. 6). Sąd uznał, że organom podatkowym umknęło, iż przedmiotem darowizny w rozpatrywanej sprawie nie był samochód osobowy, lecz udział we własności tego samochodu. Tymczasem, jak wynika z art. 198 w zw. z art. 196 § 2 kodeksu cywilnego, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Skoro zatem darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka – w ocenie Sądu – nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt. 6 w zw. z art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a nie prawo majątkowe (udział we współwłasności) do takiego wyrobu. Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i dowolne przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym ,,nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" albowiem ,,darowizną objęty został udział we współwłasności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy", w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że darowizna udziału wyrobu akcyzowego nie traci swego akcyzowego charakteru przez dokonanie czynności prawnej i nadal pozostaje wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie była część wyrobu akcyzowego. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nietrafny jest wniosek Sądu, jakoby przedmiotem czynności prawnej było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część tej rzeczy (wyrobu akcyzowego). Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie, że darowizna części wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy, pozbawia go zasadniczego charakteru, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową przepisów o podatku akcyzowym. W nawiązaniu do powyższego pełnomocnik organu stwierdził, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem faktycznym i naruszając art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. dowolnie przyjął, że przedmiotem darowizny nie był udział w wyrobie akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie był udział w wyrobie akcyzowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały, że przedmiotem umowy darowizny dokonanej przez Skarżącą był udział w wysokości 1/2 nabytego samochodu. Nie można natomiast udziału w rzeczy utożsamiać z jego częścią fizyczną, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. W pełni prawidłowo Sąd pierwszej instancji, z powołaniem się na art. 198 w zw. z art. 196 § 2 K.c. stwierdził, że rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do udziału w rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 129). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż czy darowizna we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą lub darowizną części rzeczy, mającej charakter materialny. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Komentarz do art.195 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Na niematerialny charakter udziału jako prawa zwraca również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 978/00, publ. LEX nr 54326), na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej pozwanym ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji "zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 K.c. (z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela) odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że "w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 § 1 w związku z art. 555 K.c.". Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny również odróżnia sprzedaż części rzeczy (art. 535 K.c.) od sprzedaży prawa (art. 555 K.c.), uznając sprzedaż udziału w rzeczy za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności. Jeżeli zatem przedmiotem spornej czynności był udział w rzeczy, jako prawo majątkowe do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębniona jej część, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym ,,nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż i darowizna wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie zaś, stosownie do art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym. Jednakże sprzedaży lub darowizny samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego o charakterze rzeczowym, nie można utożsamiać ze sprzedażą lub darowizną udziału w tym samochodzie, mającego charakter prawa niematerialnego. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności (stabilności) podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała jednak również w poprzedniej regulacji konstytucyjnej (por. orzeczenie TK K3/89 z 26.09.1989 r.). Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci przypisu obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa. Nie można zatem czynić wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Godziłoby to bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Skoro zatem w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto normy stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęta jest również sprzedaż lub darowizna udziału w wyrobie akcyzowym, brak podstaw do uznania, że czynność taka objęta jest zakresem przedmiotowym tego podatku. Reasumując, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) darowizna udziału wyrobu akcyzowego, jako niematerialnego prawa majątkowego do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębnionej części tego wyrobu (rzeczy) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodać przy tym należy, aczkolwiek nie ma to bezpośredniego odniesienia do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, że również nie każda sprzedaż czy darowizna nawet wyodrębnionej fizycznie części wyrobu akcyzowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie będzie miało miejsce jedynie w tych przypadkach, w których będąca przedmiotem obrotu część ma w dalszym ciągu przymioty wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym., tzn. np. w przypadku wyrobów akcyzowych określonych co do gatunku (np. wydzielonej z całości dostawy części ropy naftowej lub olejów). Jednakże w przypadku sprzedaży części wyrobu akcyzowego takiego jak samochód, np. kół, lusterek, czy silnika, w sytuacji gdy części te po odłączeniu od samochodu nie są wyrobami akcyzowymi w powyższym rozumieniu, czynność ich sprzedaży (darowizny) nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.[pic]