II FSK 316/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 733/12 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 23 października 2011 r. Z. D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci: rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 w łącznej kwocie 94.472,69 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Z. D. rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 w łącznej wysokości 94.472,69 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 72.963 zł od ww. zaległości podatkowych naliczonych na dzień złożenia wniosku. Organ stwierdził, że z nadesłanego przez podatnika zestawienia kosztów utrzymania w kraju wynika. że ich miesięczna wysokość wynosi 5.474 zł (wydatki na ogrzewanie, wodę, energię elektryczną, ubezpieczenie rentowe małżonki, Internet, TV, indywidualne ubezpieczenie medyczne, utrzymanie studiującej córki, lekarstwa żony, wyżywienie, środki czystości itp.). Na miesięczne wydatki na terenie Niemiec w kwocie 4.856 zł składają się natomiast koszty wynajmu mieszkania, utrzymania samochodu, wyżywienia, zakupu środków czystości itp. Organ stwierdził również, że wnioskodawca nie przedłożył stosownych dowodów potwierdzających ponoszenie wymienionych wydatków i odmówił złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wobec tego organ podatkowy I instancji ustalił w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, że Z. D. jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej w G., przy ul. S. 2A o powierzchni 0,0302 ha (działka nr 673/25) zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 152,1 m2 (objętej małżeńską wspólnością ustawową); posiada 1/32 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości (działka nr 673/36) o powierzchni 0,0519 ha położonej w G., przy ul. S.; posiada 1/10 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości (działka nr 673/18) o powierzchni 0,0226 ha położonej w G., przy ul. S.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uwzględnienia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując oceny stanu faktycznego strony pod kątem jej ważnego interesu lub interesu publicznego podkreślił, że skarżący nie przedstawił pełnej dokumentacji dotyczącej jego aktualnej sytuacji materialnej. Podatnik nie wskazał również dowodów na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, które stanowiły przeszkodę w jednorazowym uregulowaniu zaległości podatkowej, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności wyjątkowych, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby podatnik poniósł jakiekolwiek nadzwyczajne wydatki związane z okolicznościami o charakterze losowym, jak również nie wskazał, że takowe okoliczności w ogóle wystąpiły. Strona nie wykazała, że posiada wolne środki finansowe, z których mogłaby regulować wnioskowane raty, jak również – odmawiając złożenia oświadczenia ORD-HZ nie wskazała, że posiada majątek, który mógłby stanowić zabezpieczenie ewentualnego układu ratalnego. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego, oraz poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została jednak uznana jako szczególna i wyjątkowa. Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Sąd uznał za prawidłowe również uzasadnienie dokonanego przez organy podatkowe wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organy podatkowe wskazywały bowiem, że skarżący nie przedstawił pełnej dokumentacji dotyczącej aktualnej sytuacji materialnej, nie wskazał dowodów na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, które stanowiły przeszkodę w jednorazowym uregulowaniu zaległości podatkowej, jak również nie przedstawił i nie udokumentował okoliczności wyjątkowych, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Uzasadnienie wniosku o udzielenie ulg w spłacie oraz zarzuty skargi w zasadniczej mierze koncentrowały się na kwestiach związanych z okolicznościami powstania zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości. Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie organy wzięły pod uwagę dokumenty i oświadczenia przedstawione przez skarżącego. Co więcej organ I instancji wzywał podatnika m.in. do przedstawienia aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej oraz dowodów potwierdzających miesięczną wysokość stałych obciążeń (akta administracyjne, k. 28). Sąd uznał, że skarżący dostarczył dokumenty, jednak nie w takim zakresie, w jakim prosił o to organ. W konsekwencji organy opierając się na dostępnych w sprawie dowodach, zebranych również z własnej inicjatywy (m.in. informacjach z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) uznały, że sytuacja finansowa skarżącego nie jest na tyle wyjątkowa, aby można było przyjąć, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, organy nie dostrzegły wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś stanowisko organów podatkowych zostało należycie wyjaśnione i uzasadnione. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 210 § 4 O.p., organy obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać nie tylko na ważny interes podatnika ale również interes publiczny, zaś przy orzekaniu nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia, – art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 121 i 191 oraz art. 210 § 4 O.p., – naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że sądowej kontroli decyzji uznaniowych (a więc decyzji która charakteryzuje się tym, że umożliwia organowi administracyjnemu wybranie przy tym samym stanie faktycznym dwóch lub więcej równoprawnych rozstrzygnięć), nie podlegają oceny wartościujące, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98). Sąd bada jedynie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie wnikając w celowości rozstrzygnięcia, która jest zastrzeżona dla organów administracyjnych. W sądowym postępowaniu badana jest kwestia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i czy uzasadnił rozstrzygnięcie zindywidualizowanymi przesłankami. Sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli legalności nie jest kompetentny do wkraczania w merytoryczną treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji uznaniowej, a to oznacza, że nie rozstrzyga o tym, czy odsetki w niniejszej sprawie powinny, czy też nie powinny być umorzone a także czy należność podatkowa podlegała rozłożeniu na raty. O merytorycznych przesłankach rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ administracji, który umorzy odsetki i rozłoży na raty zaległość podatkową, jeżeli stwierdzi zaistnienie normatywnych przesłanek z art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Interes publiczny to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy publicznej. Jedną z naczelnych zasad systemu prawa podatkowego w Polsce wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, a co za tym idzie, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. Kwestia winy nie ma w tej sytuacji znaczenia. Przez ważny interes podatnika przyjmuje się zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak też literaturze przedmiotu, nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy rozstrzygający w sprawie dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczenia majątkowego podatnika i na tej podstawie był uprawniony do uznania, że sytuacja finansowa podatnika nie jest wyjątkowa, że nie uzasadnia przyjęcie, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika – przemawiający za zastosowaniem w stosunku do niego dochodzonych ulg w spłacie zaległości podatkowych. Na marginesie należy wskazać, że z uwagi na charakter uznaniowy decyzji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do uznania zaległości podatkowej i nie powoduje również przekraczania przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2130/11). Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. (J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. "Przegląd podatkowy" 2012, nr 8, s. 45). Zaskarżona decyzja, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, została wydana w obszarze okoliczności rozpoznawanej indywidualnie sprawy i stanowisko swoje organ uzasadnił w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 O.p. Z tego też względu zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. należało uznać za całkowicie chybione. Również pozbawiony uzasadnienia jest zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego to przepisu, jak prawidłowo wskazuje autorka skargi kasacyjnej, wynika, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W ocenie sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 i art. 204 pkt1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.