II FSK 3152/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1310/14 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-525/14/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1310/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. (dalej: "skarżący") na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowuje przy zastosowaniu zasad, określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), tj. przy zastosowaniu tzw. podatku liniowego. W celu zwiększenia dochodów, w 2006 r. wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na inwestowaniu w instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Dokonywane przez wnioskodawcę czynności miały charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności te realizowane były z wykorzystaniem firmowego rachunku bankowego, założonego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, m.in. w celu obsługi obrotu tymi instrumentami finansowym (jednostkami inwestycyjnymi). Do działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi wykorzystywano środki, pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaciągał bowiem kredyty na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, które przeznaczał m.in. na zakup ww. instrumentów finansowych. Podatnik od niniejszego kredytu płacił odsetki. Wypłata kredytu na zakup instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa następowała bezpośrednio na rachunek funduszu inwestycyjnego na zakup jednostek funduszu. Podatnik ponosił również opłaty manipulacyjne w związku z nabyciem instrumentów finansowych. Wnioskodawca dokonywał zakupu jednostek funduszy kilkakrotnie. W ramach prowadzonej działalności, dokonywał również zamiany jednostek jednego rodzaju na inny w tym samym funduszu. Jako przedsiębiorca, wnioskodawca zaciągał kredyty z wykorzystaniem na nabycie jednostek uczestnictwa. Świadectwa uczestnictwa były wystawiane na wnioskodawcę jako przedsiębiorcę, a nie osobę fizyczną, zatem właścicielem jednostek uczestnictwa był wnioskodawca jako przedsiębiorca. Wnioskodawca w przypadku niektórych jednostek uczestnictwa w wyniku ich zamiany/odkupu poniósł stratę. W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że: przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jest: produkcja pozostałych wyrobów gdzie indziej niesklasyfikowana; sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia; sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; sprzedaż detaliczna wyrobów skórzanych; sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych; sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne; wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy; wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli). Pomimo, że dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wnioskodawca nie wskazał jako przedmiotu tej działalności obrotu instrumentami finansowymi, to faktycznie wykonywał działalność polegającą na obrocie instrumentami finansowymi w ramach działalności gospodarczej. Środki związane z działalnością wnioskodawca przeznaczył na zakup instrumentów; kredyt wzięty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przeznaczył na zakup jednostek uczestnictwa w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności. Ponadto, w celu uzyskania jak największego zysku, dokonywał konwersji/zamiany jednostek na inne. Zakup/zamiana instrumentów finansowych akcji, jak i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych miały służyć zabezpieczeniu płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Świadectwa uczestnictwa były wydawane na wnioskodawcę jako przedsiębiorcę. Skarżący zadał następujące pytania: a) czy w opisanym stanie faktycznym przychody i koszty (tj. odsetki od kredytu, opłaty manipulacyjne, wydatki na zakup itp.), związane z nabyciem (zamianą, wykupem) instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych stanowią przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej? b) czy wnioskodawca będzie mógł rozliczyć stratę z tytułu sprzedaży/odkupu/konwersji instrumentów finansowych w szczególności jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ? Zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, że obrót instrumentami finansowymi, w tym jednostkami uczestnictwa w funduszu jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Przychody z tytułu odkupu niniejszych instrumentów będą stanowić przychody z działalności w momencie wykupu pomniejszone o koszty nabycia tych instrumentów (tj. wydatek na nabycie oraz opłata manipulacyjna). Kosztami podatkowymi z działalności gospodarczej będą również odsetki zapłacone przez podatnika z tytułu zaciągnięcia kredytu na zakup przedmiotowych instrumentów i będą one zaliczone w koszty z działalności w momencie ich zapłaty. Z kolei, poniesiona przez niego strata, która powstała w momencie sprzedaży/odkupu instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa) i wzajemnym przekazaniu przez podmiot nabywający instrumenty i klienta (podatnika) należnych im kwot, może być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zauważył, że dokonując wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wnioskodawca nie wskazał, jako przedmiotu tej działalności obrotu instrumentami finansowymi. W celu zabezpieczenia płynności finansowej działalności gospodarczej oraz w celu osiągnięcia jak największego zysku dokonywał zakupu instrumentów finansowych oraz ich dalszej konwersji/zamiany. Nabyte instrumenty finansowe nie stanowiły w jego działalności gospodarczej towarów handlowych, lecz zostały uznane za długoterminowe aktywa finansowe. Stroną zawartych umów zamiany/konwersji nie były osoby trzecie, lecz z jednej strony wnioskodawca, z drugiej fundusz inwestycyjny. Z powyższego wynika zatem, że wnioskodawca zawierał i realizował ww. transakcje we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie w ramach świadczenia usług na rzecz osób trzecich (swoich klientów). Minister stwierdził, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu inwestowania w instrumenty finansowe nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem wnioskodawca nie wykonuje działalności handlowej, ani usługowej, której przedmiotem byłoby zawieranie i realizacja tych transakcji w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach odrębnego źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji ewentualnej straty poniesionej na tych transakcjach wnioskodawca (dla celów podatkowych) nie może uwzględnić przy rozliczaniu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesioną stratę można bowiem rozliczyć wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodu, z którego została ona poniesiona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że użyte w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. "wykonywanie działalności gospodarczej" nie oznacza – tak jak tego chce skarżący – wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a więc wykonywania usług w tym przedmiocie. Skarżący takiej działalności nie prowadzi, a korzysta z usług podmiotu prowadzącego taką działalność (banku). Sąd zaakcentował, że warunkiem zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby obrót nimi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc w realizacji zadeklarowanego przez podatnika przedmiotu działalności, a nie tylko w związku z tą działalnością, przy wykorzystaniu rachunku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiot jest zgoła inny. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., polegające na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że przychody (cena zbycia) i koszty (tj. odsetki od kredytu, opłaty manipulacyjne, wydatki na zakup itp.) związane z nabyciem (zamianą, wykupem) instrumentów finansowych nie stanowią dla podatnika przychodów oraz kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy obrót instrumentami finansowymi należy uznać jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do określonego źródła przychodów przychodów, jakie skarżący osiąga z tytułu obrotu (zbycia, zamiany) instrumentów finansowych (w szczególności jednostkami funduszy inwestycyjnych). Zdaniem skarżącego, skoro prowadzi on działalność gospodarczą, zakupu instrumentów finansowych dokonuje ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonemu mu jako przedsiębiorcy, jako przedsiębiorca jest też wskazywany w świadectwach uczestnictwa, to przychody te powinny być przypisane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu interpretującego, przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bowiem przedmiot działalności skarżącego nie obejmował obrotu instrumentami finansowymi. Rację w tym sporze przyznać należy, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, organowi interpretującemu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. wyróżnia źródła przychodów. Przypisanie określonego przychodu do konkretnego źródła niezbędne jest dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 co do zasady dochodem (stratą) jest różnica między przychodami z danego źródła a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. W orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 302/13, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Podkreśla się dodatkowo (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08), że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Nie budzi wątpliwości, że dla uznania danego przychodu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotne subiektywne przekonanie podatnika, że osiąga lub nie osiąga on przychodów z tej działalności (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1441/15), nie przesądza też o tym dopełnienie formalnych wymogów zgłoszenia prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1069/15). Przychody z kapitałów pieniężnych to m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., chyba że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych ma miejsce w wykonywaniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że użycie w przepisie sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że przedmiotem (jednym z przedmiotów) działalności gospodarczej jest odpłatne zbywanie i realizowanie praw z pochodnych instrumentów finansowych, stanowiące odrębną od innych działań formę aktywności podatnika (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1441/15, z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/17), a także działania podatnika służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej, związane z tą działalnością w sposób pośredni, jak wszelkie czynności organizatorskie czy zabezpieczające (por. wyroki NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 5/15, z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10, z dnia 20 września 2012 r., II FSK 377/11). Z podanego we wniosku stanu faktycznego, wiążącego organ interpretujący i stanowiącego podstawę faktyczną orzekania przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący nie prowadził działalności maklerskiej w rozumieniu art. 69 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn.zm.). Obrót instrumentami finansowymi nie stanowił zatem odrębnej formy jego aktywności rozumianej jako przedmiot tej działalności. Nie wykazał także, że podjęte przez niego działania miały związek pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprawdzie wskazał na to, że działania te miały na celu zabezpieczenie płynności finansowej przedsiębiorstwa, jednakże przywołane przez niego okoliczności, w tym wskazanie na zakup jednostek uczestnictwa m.in. ze środków pochodzących z kredytu, przeczą temu, aby ten cel był właśnie realizowany. Zakup jednostek uczestnictwa w takim przypadku wiązał się bowiem z pogorszeniem sytuacji finansowej przedsiębiorstwa (zwiększeniem pasywów, bieżących kosztów poprzez konieczność spłaty odsetek) przy braku pewności co do zwiększenia aktywów poprzez zakup jednostek uczestnictwa. Nie stanowi o istnieniu związku pośredniego z prowadzoną działalnością zaciągnięcie kredytu na działalność gospodarczą czy wskazywanie jako posiadacza jednostek skarżącego jako przedsiębiorcy. Jeżeli bowiem przedmiotem działalności gospodarczej nie był obrót instrumentami finansowymi, to niezbędne było wskazanie, w jaki sposób obrót nimi wpływał będzie, choćby pośrednio, na prowadzoną faktycznie działalność gospodarczą. Dla wykazania takiego związku nie wystarczy ogólnikowe wykazanie, że poprzez obrót instrumentami finansowymi skarżący chciał zapewnić płynność finansową przedsiębiorstwa. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania, na które składają się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., wynagrodzenie pełnomocnika za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 przyjmuje się bowiem, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie takie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn.zm.). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.