II FSK 3148/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 136/15 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 136/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 22 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. Organ wskazał, że Skarżący dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Krakowie w drodze umowy z dnia 22 maja 2009 r., podczas gdy własność nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2006 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 2 czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik wpłynęło oświadczenie Skarżącego o przeznaczeniu całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji na pokrycie przychodu w wysokości 480.000,00 zł z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uznał wydatki podlegające zwolnieniu w kwocie 38.677,00 zł. Zdaniem organu, podatnik który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Decyzją z 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ zaaprobował stanowisko naczelnika, że nie istnieje możliwość stosowania spornego zwolnienia w sytuacji, gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych właśnie na kupno tego prawa, które zostało zbyte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 2 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej niż zbywana nieruchomość. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego prawa. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnenie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Adminstracyjnego. Przykładowo w wyrokach z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10 oraz II FSK 2567/10, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że “jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji". W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że “celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18.08.2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 publ.: cbois.nsa.gov.pl)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że: “U podstaw omawianego zwolnienia leżało [...] założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (por. str. 7 uzasadnienia)". W konsekwencji trafna jest konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.