II FSK 870/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1274/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. S. kwotę 1412 (słownie: jeden tysiąc czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1274/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności spółki cywilnej "S." za 2006 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 67.537,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodów zostały przez skarżącego zawyżone w wyniku zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres I-III i XII 2006 r. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, iż spółka świadczyła usługi dzierżawy (najmu) maszyn do budowy dróg wyłącznie w miesiącach kwiecień - listopad 2006 roku, natomiast w pozostałych miesiącach, tj. styczeń-marzec i grudzień 2006 roku, przychód z tego tytułu nie został przez spółkę wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na okoliczność wynajmu maszyn spółka nie sporządzała umów w formie pisemnej. Również zarzut dokonania niewłaściwej interpretacji przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 22 c pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ odwoławczy uznał za pozbawiony podstaw i podkreślił, że w swojej decyzji organ pierwszej instancji nie zarzucił naruszenia przez skarżącego tego przepisu, jak również nie kwestionował, iż zaprzestanie wykonywania określonej działalności gospodarczej lub zmiana rodzaju tej działalności powoduje konsekwencje podatkowe w stosunku do środków trwałych, które w związku z powyższym przestały być używane. W związku z tym, iż przez część roku składniki majątku nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzonej działalności, organ stwierdził, że w związku z treścią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają jedynie środki trwałe używane w pozostałym okresie, tj. w miesiącach przypadających na sezon, w którym są wykorzystywane. Zdaniem organu ustawodawca przewidział specjalny tryb amortyzacji dla takich środków trwałych określony w art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 22 ust.1 i art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., art. 659 §1 K. c., oraz art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Strony postępowania w różny sposób dokonują interpretacji zgromadzonych dowodów, dochodząc do odmiennych stanowisk. W ocenie sądu spór w odniesieniu do kwestii cywilistycznych - czy strony łączyła umowa najmu czy też jak uważa organ umowa dzierżawy nie jest istotny dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu. W świetle uregulowań art. 22 ust 1, ust 8 oraz art. 22 a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. bez wątpienia rację przyznać należy organom, że podstawowym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – czy to poprzez ich wykorzystywanie w ramach własnej działalności (w przedmiotowym stanie faktycznym budowę dróg prowadzoną przez spółkę) czy też oddanie na podstawie prawnie skutecznej umowy innemu podmiotowi z taki przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w cytowanym przez organ wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 17 grudnia 2003 r., SA/Sz 833/03, iż w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w toku aktywnej działalności podatnika w obrębie danego źródła przychodów. W odniesieniu do amortyzacji i dokonywanych w jej ramach odpisów odzwierciedlających utratę wartości środka trwałego w trakcie używania, elementem warunkującym jej zaistnienie jest zużycie, które następuje w wyniku używania – wykorzystywania. Nie wystarczy posiadać środek trwały wprowadzony do ewidencji dla tego celu prowadzonej ażeby korzystać z możliwości dokonywania odpisów w ciężar kosztów podatkowych. Za słusznością tezy o faktycznym wykorzystywaniu środków trwałych stwarzających możliwość stosowania odpisów amortyzacyjnych przemawia także brzmienie art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. posługujące się sformułowaniem "... zużycia środków trwałych...". W podobny sposób ustawodawca w odniesieniu do środków trwałych oddanych w najem lub dzierżawę posłużył się w art. 22 a ust 1 u.p.d.o.f. sformułowaniem "....oddane do używania ... ". Gdyby ustawodawca połączył amortyzację jedynie z faktem przekazania (oddania) środka trwałego na podstawie wskazanych umów z pewnością nie wskazałby na cel tego przekazania jakim jest "oddanie do używania", wyraźnie wyartykułowane w tym przepisie. Amortyzacja bowiem jest źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Z jej pomocą nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego (który ulega zużyciu w procesie aktywności gospodarczej) są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. W świetle tych wywodów nie sposób zaakceptować pogląd strony wywiedziony w skardze, iż wystarczy utrzymywanie stanu tzw. gotowości produkcyjnej dla zastosowania instytucji amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997 r., SA/Sz 1835/96 sformułowano pogląd, iż "warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego". Sąd podziela to stanowisko, z którego a contrario wynika, na potrzeby rozpoznawanej sprawy, że warunkiem odpisu amortyzacyjnego jest ażeby w następstwie wykorzystania środka trwałego - maszyn do budowy dróg - powstał u skarżącego przychód temu odpowiadający. Skoro w okresie 4 miesięcy spółka nie uzyskiwała przychodu z najmu bądź dzierżawy przedmiotowych maszyn, co było spowodowane brakiem ich używania zgodnie z przeznaczeniem przez kontrahenta, u którego maszyny te pozostawały, to tym samym nie znajdzie zastosowania możliwość uznania, iż miało miejsce jego zużycie jako warunek konieczny zastosowania jego amortyzacji. Pośrednio na powiązanie przychodu z wykorzystaniem środka trwałego dla zastosowania amortyzacji, wskazuje także treść art. 23 ust 1 pkt 45 a lit c u.p.d.o.f. Skoro w okolicznościach sprawy podatnik w ramach spółki nie uzyskał przychodu z przekazanego kontrahentowi środka trwałego w oznaczonym czasie to brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wskazanych miesięcy roku 2006. W tym okresie składniki te nie służyły czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu w kontrolowanej spółce. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych przez autora skargi na skutek błędnej ich wykładni. W ocenie sądu nie sposób jednak podzielić poglądu organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę a tym samym konieczność stosowania rozwiązań zawartych w art. 22h ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł także naruszenia art. 659 § 1 K.c. albowiem jak wskazał organ chodziło o zawieranie umów dzierżawy, na co wskazuje treść pisma z 5 października 2009 r. oraz opis czynności prawnych wpisanych w wystawianych fakturach w poz. nazwa towaru lub usługi – "Dzierżawa". Sąd pierwszej instancji uznał, że nie sposób zgodzić się także z zarzutami skierowanymi pod adresem prawa procesowego . 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust 1, art. 22a ust 1 pkt 2, art. 23 ust 1 pkt 45a lit c u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tych artykułów, a co za tym idzie zakwestionowanie poniesionych kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wynajętych maszyn do budowy dróg. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w każdym przypadku zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc powstałe w toku działalności w obrębie danego źródła przychodu. Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA). Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). "Wykorzystanie" jest to bowiem sytuacja, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22(a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el, 2010). Wykładnia językowa art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie prowadzi w tym przypadku do jednoznacznych rezultatów. W przepisie tym nie użyto bowiem – w odniesieniu do wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej - sformułowania "wyłącznie". Należy się więc odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań (związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, jest tylko koszt związany z jego uzyskiwaniem (potencjalnym lub faktycznym) przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego (odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, że przepisy powoływanej ustawy podatkowej nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów. Istotnym w niniejszej sprawie jest to, że nastąpiło jedynie czasowe zawieszenie wykorzystania środków trwałych w eksploatacji i są one w ciągłej gotowości do wykorzystania. Dlatego w ocenie Sądu czasowe wyłączenie środka trwałego w danym roku podatkowym z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów. Poza tym brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z 31 maja 2007 r., I SA/Bk 188/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, na który w zaskarżonym orzeczeniu powołał się sąd pierwszej instancji. Istotnie bowiem zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pogląd ten został zaaprobowany w piśmiennictwie (vide: glosa aprobująca P. Borszowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2003 r., opubl. w Glosie z 2006 nr 2, s.132). Uwadze sądu pierwszej instancji umknął jednak istotny fakt, że stanowisko zawarte w tym wyroku dotyczyło sytuacji, gdy podatnik w ciągu całego roku podatkowego nie wykorzystywał środka trwałego (nie prowadził działalności w nabytym przedsiębiorstwie - lokalu gastronomicznym). Jest to zatem odmienny stan faktyczny od zaistniałego w niniejszej sprawie, gdyż środek trwały był wykorzystywany w danym roku podatkowym i stanowił dla podatnika źródło przychodu. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, że "Skoro w okresie 4 miesięcy spółka nie uzyskiwała przychodu z najmu bądź dzierżawy przedmiotowych maszyn, co było spowodowane brakiem ich używania zgodnie z przeznaczeniem (budowa dróg) przez kontrahenta, u którego maszyny te pozostawały (okoliczność bezsporna), to tym samym nie znajdzie zastosowania możliwość uznania , iż miało miejsce jego zużycie jako warunek konieczny zastosowania jego amortyzacji." Takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią językową i systemową przepisów dotyczących amortyzacji tj. art. 22a – 22o u.p.d.o.f. ale również narusza zasadę wolności (swobody) prowadzenia działalności gospodarczej określoną w art. 20 i 22 Konstytucji RP oraz art. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.). Stanowisko sądu pierwszej instancji prowadzi bowiem do ograniczenia podatnika w dokonywaniu wyborów gospodarczych. Tak należy ocenić stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro z powodu przemijających warunków pogodowych podatnik nie uzyskuje przychodu z tytułu umów najmu maszyn budowlanych, to nie może dokonać amortyzacji tych środków trwałych. Zdaniem Sądu to, że przez pewien czas podatnik, z uwagi na czynniki całkowicie od niego niezależne (a takimi niewątpliwie są warunki pogodowe) nie mógł wykorzystać sprzętu budowlanego to nie oznacza to, że nie stanowią one środków trwałych. Skoro środki trwałe zostały prawidłowo wprowadzone do ewidencji i są wykorzystywane w ciągu roku podatkowego, to nie można przyjąć by istniała podstaw do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych w okresie kiedy one nie są przejściowo wykorzystane. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z coraz częściej postulowaną wykładnią gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010). W tym kontekście zaproponowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prowadziłaby do kwestionowania wykorzystania każdego środka trwałego w sytuacji, gdyby przez pewien okres czasu w danym roku podatkowym z uwagi na przemijające trudności podatnik nie mógł go wykorzystać. W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik ponosił koszty związane z ciągłym utrzymaniem maszyn w gotowości. W tej zatem sytuacji, przesłanka faktycznego wykorzystania przedmiotów z prowadzoną działalności gospodarczą, na którą sąd wskazał jest realizowana. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów prawa. Faktyczne wykorzystanie związane było nie tylko z oddaniem w najem (dzierżawę) maszyn budowlanych, ale również z utrzymaniem ich w gotowości do wykorzystania zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. O faktycznym wykorzystaniu tych maszyn świadczył właśnie fakt, że były one przez podatnika wykorzystywane zgodnie z regułami prowadzenia swojej działalności gospodarczej w pozostałych miesiącach danego roku podatkowego przyniosły mu przychody. Konkludując, skoro w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę i uznając ją z przytoczonych wyżej względów za uzasadnioną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. Z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).