I FSK 1315/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. spółka jawna z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/16 w sprawie ze skargi X. spółka jawna z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. spółka jawna z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w ten sposób, że w zakresie oznaczenia strony skarżącej w miejsce "Y." postanawia wpisać "X.". UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. X .spółka jawna z siedzibą w D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lipca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/16, oddalającego w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 stycznia 2016 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający, m.in. z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych, wystawionych przez: - M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka M.), w listopadzie 2012 r. o kwotę 7.535,17 zł, w grudniu 2012 r. o kwotę 20.825,81 zł, w styczniu 2012 r. o kwotę 21.083,39 zł, w lutym 2012 r. o kwotę 14.903,94 zł (tj. łącznie o kwotę 64.348,31 zł), - "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka P.) w lutym 2012 r. o kwotę 6.438,53 zł, w marcu 2012 r. o kwotę 25.767,64 zł (tj. łącznie o kwotę 32.206,17 zł). W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem wskazano, powołując przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o PTU), że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem organów wspólnicy spółki wiedzieli lub powinni byli podejrzewać, że uczestniczą w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek dostawa paliwa faktycznie miała miejsce, to faktycznym sprzedawcą nie były wymienione spółki wskazane w fakturach. Rzeczywistego dostawcy paliwa nie ustalono, ale ustalono, że skarżąca nie odsprzedała tego paliwa kolejnym podmiotom, lecz wykorzystała do świadczonych usług transportowych. 1.3. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, mimo że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, co skutkować winno jej uchyleniem, a naruszenie organu polegało na wybiórczej, fragmentarycznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego i złożonych przez niego dokumentów, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że skarżący miał lub powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji nierzetelnej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takiej świadomości skarżący nie miał i dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co wyrażało się m.in. w uzyskaniu kopii koncesji na handel paliwami posiadanej przez kontrahenta, który to dokument nie mógł pochodzić od osoby postronnej, a jedynie od przedstawiciela firmy. Ta wadliwa ocena dowodów została następnie zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dostrzeżenie uchybień w ocenie dowodów popełnionych przez organ skutkować by musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należycie przeprowadzona ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że kontrahent, z którym dokonywał transakcji, nie jest rzetelnym podatnikiem VAT, a zatem nie ma podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, mimo że organ podatkowy już w I instancji dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o uzupełniające przesłuchanie świadka R.G. oraz przeprowadzenie konfrontacji świadków R.G. i S.D., mimo że okoliczności, które miały być tym dowodem wykazane, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co przyznał sam organ podatkowy, pierwotnie przystępując do przeprowadzenia dowodu, a następnie od tego odstępując tylko w wyniku trudności w jego przeprowadzeniu. Następnie zaś uchybienie to przeniknęło do postępowania podatkowego drugoinstancyjnego, a ostatecznie zostało niesłusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas gdy art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala oddalić wniosek dowodowy strony tylko wówczas, gdy okoliczności podlegające udowodnieniu nie są istotne dla sprawy lub są już wystarczająco wykazane innymi dowodami, co nie ma miejsca w tym przypadku. Uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jeżeli by zaskarżoną decyzję uchylono i w ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody wnioskowane przez stronę, to doszłoby do wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami świadków i poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do świadomości strony skarżącej w zakresie uczestniczenia w transakcji z podmiotem nierzetelnym. Nieusunięcie tego uchybienia powoduje zaś, że w obrocie pozostawiono decyzję podatkową na niekompletnie ustalonym stanie faktycznym. c. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2431 i art. 254 § 21 k.p.c. w zw. z art. 773 k.c. przejawiające się w tym, że Sąd błędnie przyjął, że wiadomość e-mail w postaci wydruku nie jest dokumentem, podczas gdy po 8 września 2016 r. - wobec wprowadzenia nowej, dokumentowej formy oświadczenia woli - dokumentem jest każdy nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią, również niezawierający podpisu, i do każdego dokumentu zawierającego tekst umożliwiającego ustalenie wystawcy stosuje się przepisy kodeksu postępowania cywilnego o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu, a jeżeli Sąd miał wątpliwości co do wystawcy dokumentu, to należało wezwać wystawcę do dostarczenia informatycznego nośnika danych z dokumentem, albowiem był to dowód istotnych okoliczności, którego przeprowadzenie wbrew stanowisku Sądu było w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszczalne. Uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jeżeli by przeprowadzono wnioskowany przez skarżącą dowód, to ujawniłaby się rażąca sprzeczność stanu faktycznego z zeznaniami świadka R.G., co prowadzić by musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji również z przyczyn wskazanych powyżej w podpunkcie b. II. naruszenie prawa materialnego, tj. a. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego równej sumie kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia od towarów i usług, jeżeli faktury te nieprawidłowo wskazują dostawcę towarów, a podatnik pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności sprzedawcy. Dokonanie prawidłowej wykładni winno zaś prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podstawę wskazaną w art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, również wówczas gdy wprawdzie do dostawy doszło, jednak wadliwie wskazano sprzedawcę w treści faktury, o czym podatnik nie wiedział i nie musiał wiedzieć. Dokonanie prawidłowej wykładni winno zaś prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji wyroku z uwagi na podstawę wskazaną w art 145 § 1 lit. a p.p.s.a. 1.4. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu według norm przepisanych. 1.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że model staranności zastosowany przez organy podatkowe w procesie oceny dowodów, prowadzący do konkluzji, że staranności tej skarżący nie zachował, nijak nie przystaje do realiów wykonywania działalności gospodarczej w XXI wieku ani do konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej dokonana przez pryzmat tak obranych, niewynikających z przepisów prawa i pozaustawowych kryteriów ocena dowodów urąga zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe niedostateczną uwagę przywiązały do tych dowodów, które świadczyły o podjęciu przez skarżącego czynności celem weryfikacji osoby kontrahenta. W toku oceny dowodów nie przywiązano należytej wagi do okoliczności, że strona nie. miała obowiązku weryfikowania osób podających się za przedstawicieli spółek czy numerów rachunków bankowych wskazanych na fakturach, skoro dotychczasowa współpraca przebiegała bez zarzutów, a kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń związanych np. z tym, że nie otrzymali gotówki przekazanej do rąk S.D. czy wpłaconej przelewem. Stąd brak podejrzeń po stronie skarżącego był uzasadniony bezproblemowym przebiegiem współpracy, której to okoliczności organy podatkowe nie dostrzegły. 1.6. Ponadto podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych strony składanych w postępowaniu podatkowym. 1.7. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu niezasadnie oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mailowych w postaci wydruków na okoliczność kontaktów handlowych S.D. i R.G. przez okres 5 miesięcy, a nie jak zeznał R.G. - 3-4 dni. 1.8. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślono, że w sprawie doszło do dokonania błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU polegającej na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego równej sumie kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia od towarów i usług, jeżeli faktury te nieprawidłowo wskazują dostawcę towarów, który jest nieznany. Prawidłowa wykładnia powinna zaś prowadzić do wniosku, że fundamentalne prawo podatnika do odliczenia nie może być arbitralnie odebrane przez organy podatkowe i przysługuje zawsze wtedy, gdy między sprzedawcą a podatnikiem chcącym dokonać odliczenia doszło do rzeczywistej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą prawidłową pod względem formalnym, a podatnik pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności kontrahenta, co miało miejsce w tej sprawie. 1.9. Równocześnie doszło do dokonania błędnej wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez błędne przyjęcie, że wystawione przez dostawcę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie tylko wtedy, gdy dostawa w ogóle nie miała miejsca, ale także wtedy, gdy sama dostawa miała miejsce (czego w niniejszej sprawie nikt nie kwestionuje), jednak są wątpliwości co do zgodności dostawcy wskazanego na fakturze i rzeczywistego dostawcy. Prawidłowa wykładnia tego przepisu - utrwalona już zresztą w cytowanym w dalszej części skargi orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - musi zaś prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy dostawa rzeczywiście miała miejsca, a podatnik (skarżący) pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności dostawcy, to nie zachodzi wypadek, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tj. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. 2. Pismem z dnia 18 listopada 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny, czy zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup paliw płynnych, wystawionych przez M. sp. z o.o. i "P." sp. z o.o. 4.2. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe i w świetle tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie przyjął, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że błędnie przyjęto w sprawie, że skarżący miał lub powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji nierzetelnej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takiej świadomości skarżący nie miał i dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika zatem, że jej Autor nie kwestionuje zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, że podmioty wymienione jako sprzedawcy w treści zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dokonały stwierdzonych w nich dostaw. Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur z faktu, że mimo braku rzetelności faktur skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Spór nie koncentruje się zatem na kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jego oceny w zakresie uznania, czy skarżąca – w świetle ustalonych okoliczności faktycznych - nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach i dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. 5.2. Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach i dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. 5.4. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że sposób nawiązania współpracy między skarżącą a spółkami M.i P. odbiegał od zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami, w tym także od stosowanych przez skarżącą z innym podmiotami. To skarżąca otrzymała ofertę współpracy. Skarżąca zignorowała okoliczność, że S. D. występował jako przedstawiciel dwóch różnych spółek, nie okazując przy tym żadnego upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów i to ani w zakresie zawierania umów, ani w zakresie pobierania gotówkowych płatności za dostarczony towar. Drugi z przedstawicieli rzekomych dostawców R.G. także nie przedstawił żadnego upoważnienia do działania w imieniu spółki M. Za dostateczne umocowanie do działania w imieniu danego podmiotu nie można bowiem uznać przekazania wizytówki. Skarżąca nie podjęła próby bezpośredniego kontaktu ze spółkami M. i P. Nie sporządzano żadnych pisemnych umów ani zamówień. Wątpliwości skarżącej winien także wzbudzić sposób dostawy towaru, który dostarczany był z odległej miejscowości bez naliczania kosztów transportu. Za samochodem dostarczającym paliwo przyjeżdżał samochodem osobowym przedstawiciel spółki (czasami obaj przedstawiciele M. tj. S.D. i R.G.) po zapłatę za towar, którą potwierdzali na dowodzie WZ (dostarczony przez kierowcę przywożącego paliwo). Fakturę z wykazaną kwotą do zapłaty sprzedawca przesyłał natomiast pocztą na adres skarżącej. Jeśli płatność następowała przelewem na rachunek bankowy obywało się to po dostawie paliwa, ale przed otrzymaniem faktury, wówczas na przelewie płatność za otrzymamy towar oznaczano jako przedpłatę. Tego rodzaju praktyka nie była zgodna z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy też zwrócić uwagę, że podczas niezbyt długiej współpracy zmianie uległ rachunek bankowy kontrahenta. Przebieg dostaw i wzajemne rozliczenia także winny budzić wątpliwości Skarżącej, co do rzetelności dostawców. Wspólnik skarżącej A.G. nie interesował się skąd pochodziło dostarczane do Spółki paliwo, nie miał też pewności czy żądał świadectw jakości paliwa. 5.5. W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować, czy S.D. i R.G. są rzeczywiście przedstawicielami spółki M., a S.D. także przedstawicielem spółki P. Skarżąca nie nawiązała kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami M. i P., nie posiadała też wiedzy, kto wykonywał czynności zarządcze w tych spółkach, gdzie mieściła się ich siedziba czy posiadały przedstawicielstwa lub oddziały na terenie kraju. Informacje o kontrahentach skarżąca posiadała jedynie z dokumentów rejestracyjnych i z Internetu i ich nie weryfikowała. Same kopie dokumentów dotyczących spółki M. czy wizytówka, jaką posługiwał się R.G. oraz deklaracje VAT-7 spółki P. nie są wystarczające do przyjęcia, że osoba je posiadające działa jako przedstawiciel firmy, której dokumenty te dotyczą. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że sposób płatności, określony niezgodnie z rzeczywistością jako przedpłata oraz zmiana rachunku bankowego niewątpliwie powinna skłonić skarżącą do podjęcia działań w celu upewnienia się co do przelewania należności na właściwy rachunek bankowy, tj. należący do spółki M. Nie była też typową sytuacją uzależnienia wystawienia faktury za dostarczony już towar od dokonania wpłaty na wskazany rachunek bankowy. Skarżąca nie dopełniła zatem należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami, w których wskazano jako dostawców spółki M. i P. Nie można zatem przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze dokonując transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Okoliczności i przebieg tych transakcji uzasadnia przyjęcie, że powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach niezgodnych z prawem. 5.6. Nie można zgodzić się w tym kontekście z przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją, że rozumując a contrario, żeby dochować należytej staranności w obrocie, skarżący zdaniem organów podatkowych musiałby między innymi zawierać umowy i składać zamówienia wyłącznie pisemnie, dokonywać transakcji jedynie w siedzibach kontrahentów, dokonywać płatności wyłącznie przelewem, permanentnie dokonywać weryfikacji nazw i innych danych swoich kontrahentów w KRS, jak również danych osób upoważnionych do ich reprezentacji, choćby dotychczasowy przebieg współpracy nie nastręczał w tym zakresie wątpliwości, dokonywać zakupów wyłącznie po cenie nie niższej od średniorynkowej, każdorazowo dokonywać oględzin sprzętu i floty pojazdów kontrahentów, każdorazowo weryfikować kontrahentów pod kątem ich ewentualnych zaległości w podatku VAT, kupować wyłącznie od powszechnie znanych dostawców, najlepiej z udziałem kapitałowym Skarbu Państwa. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności ustalenia winny być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Żadna z okoliczności w oderwaniu od pozostałych nie stanowi dostatecznego argumentu przemawiającego za dochowaniem lub brakiem należytej staranności. Tym bardziej nie jest dopuszczalne rozumowanie a contrario prowadzące do wniosku, że tylko w sytuacji spełnienia wszystkim wymogów, których brak wskazał organ uzasadniając odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku. Analiza okoliczności wskazujących na dochowanie należytej staranności musi się dokonywać w odniesieniu do stanu faktycznego danej sprawy. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.2. Należy uznać w tym zakresie za zasadną argumentację Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały się w tym zakresie pewną niekonsekwencją. Początkowo bowiem podjęły próbę przeprowadzenia konfrontacji a następnie odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu. Trafnie zauważył jednak Sąd w zaskarżonym wyroku, że nie sposób zarzucić organom podatkowym, że odstąpienie od przeprowadzenia tych dowodów spowodowało istotne braki w materiale dowodowym. Należy bowiem zaznaczyć, że dowód ten miał się przyczynić do ustalenia okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy. Jak wskazał Autor skargi kasacyjnej okoliczności mające być ustalone na pomocą wnioskowanego dowodu dotyczyły sposobu dokonywania transakcji z firmami M. i P. W szczególności miał się przyczynić do usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami S.D. i R.G. w zakresie ich wzajemnej znajomości i współpracy. Usunięcie tych sprzeczności nie mogło się jednak przyczynić ani do poczynienia odmiennych ustaleń w zakresie dostawy paliwa przez podmioty M. i P. Czas trwania znajomości pomiędzy S.D. i R.G. w żaden sposób nie mógł rzutować na fakt, że to nie wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach spółki były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Fakt ten nie mógł też wpłynąć na ocenę, czy skarżąca dochowała należytą staranność w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu mogło doprowadzić do ustalenia tożsamości realnego wystawcy faktur oraz doprowadzić do ustalenia nowych okoliczności w zakresie należytej staranności skarżącego. 7.1. Nie znajduje uzasadnienia także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2431 i art. 254 § 21 k.p.c. w zw. z art. 773 k.c. 7.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruków poczty e-mail świadka S.D. na okoliczność kontaktów handlowych w dniach październiku 2011 r i styczniu i lutym 2012 r. z R.G. przez okres 5 miesięcy a nie jak zeznał R.G. 3-4 dni, uznał bowiem, że przedstawiony dowód nie spełnia warunków określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest to bowiem dowód z dokumentu, ale dowolnych niekompletnych wydruków poczty elektronicznej, dowód ten nie został przedstawiony ani wnioskowany w toku postępowania podatkowego, nie jest to też dowód wyjaśniający istotne wątpliwości w sprawie. 7.3. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 7.4. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: przeprowadzony dowód może być wyłączenie dowodem z dokumentu, musi być niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek uzasadnia odmowę przeprowadzenia wniosku przez sąd. 7.5. W tym kontekście zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wnioskowany przez skarżącą dowód z wydruków poczty e-mail świadka S.D. na okoliczność kontaktów handlowych w dniach październiku 2011 r i styczniu i lutym 2012 r. z R.G. przez okres 5 miesięcy a nie jak zeznał R.G. 3-4 dni nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wcześniej wspomniano, czas trwania znajomości pomiędzy S.D. i R.G. w żaden sposób nie mógł rzutować na zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że to nie wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach spółki były rzeczywistymi dostawcami paliwa, ani na ocenę, czy skarżąca dochowała należytą staranność w relacjach z tymi kontrahentami. W rezultacie, mając na uwadze istotne ograniczenia dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi wynikającym z przepisów p.p.s.a., ze szczególnym uwzględnieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Tym samym, wobec niespełnienia warunku niezbędności dowodu do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, zasadnie Sąd pierwszej instancji odmówił jego przeprowadzenia. W tej sytuacji nie ma wpływu na wynik sprawy rozstrzyganie, czy wnioskowany przed sądem administracyjnym przez skarżącą dowód jest dowodem z dokumentu i czy jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. 8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. 8.3. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął wykładnię powołanego przepisu skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności sprzedawcy. Za niezasadne należy uznać także znajdujące się w skardze kasacyjnej twierdzenie, że organ przyjął, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU znajdzie zastosowanie, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, również wówczas gdy wprawdzie do dostawy doszło, jednak wadliwie wskazano sprzedawcę w treści faktury, o czym podatnik nie wiedział i nie musiał wiedzieć. 8.4. Zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni nie przedstawił ani organ, ani Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku zaaprobowano bowiem ustalenia organów, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji stwierdzonych w zakwestionowanych przez organy fakturach. To ustalenie stanowiło natomiast podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).