I SA/Po 204/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. K., D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Burmistrz Gminy i Miasta K. ustalił D. K. i J. K. (dalej: podatnicy, skarżący) zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, w tym grunty opodatkował stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji podatnicy nie złożyli odwołania i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. podatnicy, wnieśli o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. bądź w inny sposób wzruszenie tej decyzji i wycofanie jej z obrotu prawnego. Uzasadniając żądanie powołali się na nową linię orzeczniczą w ich sprawie wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. akt II [...] oddalającego skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 stycznia 2016 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nadto SKO podkreśliło, że postępowanie prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), a nie rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku, lub w okolicznościach, które miały miejsce po wydaniu decyzji. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. We wniosku podatnicy wskazali na nową, odmienną od dotychczasowych linię orzeczniczą w ich sprawie, z której wynika, że [...] Kopalnia [...] K.. S. A. w K., na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] maja 2006 r., sygn. akt IC [...] [...] o ograniczeniu prawa własności, stała się posiadaczem samoistnym tych nieruchomości a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie SKO, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Kolegium podkreśliło, że wskazane przez stronę wyroki (II FSK [...] i I SA/Po [...]) dotyczą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy, w postępowaniu odwoławczym decyzje wymiarowe Burmistrza Gminy i Miasta K. w sprawach ustalenia D. K. i J. K. zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2012. A zatem decyzji wydanych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym). Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych za rok 2015 dotyczy decyzji ostatecznej Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...], od którego podatnicy nie odwoływali się w postępowaniu podatkowym (wymiarowym). Według Kolegium decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa skoro realnym zarzutem podatników względem decyzji pierwotnej może być jedynie niewłaściwa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym ustalenia podmiotu opodatkowanej nieruchomości. Dlatego też okoliczność, iż organ podatkowy dokonał oceny prawnie istotnych elementów stanu faktycznego w sposób odmienny niż sugerowany przez podatników, albo, że w oparciu o wykorzystany materiał dowodowy uznał określone tezy podatników za nieudowodnione, nie uzasadnia oceny, że stało się to z powodu rażącego (a nie innego - niekwalifikowanego) naruszenia prawa, ponieważ niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Dlatego również Kolegium wskazało, że ze względu na wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. podatnicy, odwołali się od tej decyzji wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez usankcjonowanie przez organ podatkowy stanu, w którym odwołujący zostali bez żadnej podstawy prawnej obciążeni należnością podatkową w sytuacji, gdy powinien zostać obciążony podmiot, w oparciu o działalność którego ten podatek został nałożony w danej wysokości. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 roku, Nr [...] [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] lutego 2015 roku, Nr [...] skutkują utrzymaniem w mocy decyzji wymiarowych, które rażąco naruszają prawo, co wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...] i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK [...]. Wskazali, że wydane w stosunku do nich decyzje wymiarowe za lata 2012-2017 ustalające wysokość podatku jak za grunty użytkowane na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] maja 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I [...] do działalności gospodarczej przez [...] K. S.A., były wielokrotnie zaskarżane i dopiero przełomowym okazały się powołane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wyroków tych, wynika wniosek, że [...] K. S.A. jest posiadaczem samoistnym a tym samym podmiotem podatku od nieruchomości zgodnie z art.3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przed 2012 r. składała deklarację i uiszczała podatek, który od 2012 roku został przerzucony na odwołujących. Powyższe orzeczenia uregulowały korzystnie dla odwołujących sytuacje dotyczącą nałożonego podatku za rok 2012, nadal jednak pozostają w mocy decyzje wymiarowe dotyczące lat 2013-2017, które w świetle przytoczonej argumentacji zawartej w uzasadnieniach powołanych wyżej orzeczeń rażąco - naruszają prawo, są krzywdzące i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz przepisami prawa i dlatego ich usuniecie z obrotu prawnego jest uzasadnione potrzebą jednolitego stosowania prawa w takich samych sytuacjach. Nadto podatnicy podnieśli, że rażące naruszenie prawa jest uzasadnione w świetle okoliczności sprawy związanych z tym, że zostali oni zmuszeni do oddania nieruchomości na rzecz innego podmiotu prowadzącego koncesjonowaną działalność wydobywczą i jeszcze muszą dopłacać podatek od działalności innego podmiotu, ponieważ nie mają żadnych możliwości prawnych rozwiązania stosunku z tym podmiotem, co jest sprzeczne z zasadami logiki i przez co decyzja odmowna jest sprzeczna z przepisami prawa. W ocenie odwołujących nie jest istotne, że orzeczenia w tej sprawie dotyczyły innego roku podatkowego ze względu na taki sam w zasadzie stan faktyczny we wszystkich latach. W świetle tych najnowszych, korzystnych dla odwołujących orzeczeń, postępowanie organu powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza wobec postępowania contra legem Burmistrza Gminy i Miasta K., dlatego utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym stanowi naruszenie konstytucyjnej i ustawowej zasady legalizmu. Wobec powyższego decyzja narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę ochrony przed dyskryminacją w życie społecznym i gospodarczym, oraz zasadę przyzwoitej legislacji poprzez usankcjonowanie "luki" w prawie podnosząc, ze wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzyganie na korzyść podatnika i mając na uwadze konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Kolegium nie weryfikuje poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń Burmistrza Gminy i Miasta K., ale ocenia, czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym nie narusza prawa w sposób rażący. Jako rażącego naruszenia prawa nie można zdaniem Kolegium traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenie prawa jest spełniona wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, treść rozstrzygnięcia stanowi negację w całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Ustosunkowując się do sformułowanego we wniosku alternatywnie innego sposobu wzruszenia decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] Kolegium stwierdziło, że nie jest organem właściwym rzeczowo do ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji ostatecznej w innych trybach nadzwyczajnych uregulowanych w O.p. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. D. K. i J. K., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa, - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez usankcjonowanie przez organy podatkowe stanu, w którym skarżący zostali bez żadnej podstawy prawnej obciążeni ogromną należności podatkową, w sytuacji gdy powinien nią zostać obciążony podmiot, w oparciu o działalność którego ten podatek został nałożony w danej wysokości. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty powoływane już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, i obszernie tam przedstawione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA była decyzja SKO z dnia [...] stycznia 2020 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2015 r. ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości za 2015 r. W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli na wstępie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli, stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). Skarżący zarzucili, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy: O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). Powyższa linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie została spełniona. W niniejszej sprawie skarżący upatrują rażącego naruszenia prawa w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Treść żądania i stanowiska wniosku, jak również dokonana przez organy podatkowe analiza rozstrzygnięcia organu I instancji (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia jego nieważności), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powyższych przepisów a tym rozstrzygnięciem. Intencją wniosku, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Zdaniem skarżących, rażące naruszenie prawa w decyzji organu I instancji polegało na błędnym przyjęciu, że Kopalnia nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Uwadze skarżących umknęło jednak, że ocena tego, czy Kopalnia jest czy nie jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu powyższej regulacji, to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości skarżący dążą do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622). Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a zarzuty zawarte w skarze stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Skarżący - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbowali w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Stanowiska powyższego nie mogły zmienić wskazane przez skarżących wyroki WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 707/16 oraz NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 254/17. Zaprezentowana w tych orzeczeniach wykładnia art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. jest jedną z prezentowanych w judykaturze, a taka rozbieżność w orzecznictwie - jak już wyżej podkreślono – nie może przesądzać o istnieniu "rażącego naruszenia prawa", którego miał dopuścić się organ I instancji w decyzji z dnia 26 lutego 2015 r. Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09, LEX nr 594109). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 p 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadne są też zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.