I SA/Ke 363/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J.P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr 2601-ICK.500.16.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej Dyrektor) stwierdził, że zażalenie J.P. – na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (dalej Naczelnik) z dnia [...]znak: [...] w sprawie nałożenia na J.P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., NIP: 7132983380, [...] J. ul. R. 12 (dalej spółka), kary porządkowej w wysokości: 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego – zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu podano, że Naczelnik postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. nałożył na J.P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., z siedzibą w J., ul. R. 12 karę porządkową w wysokości: 2.000 zł. za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego. W postanowieniu Naczelnika znajdowało się prawidłowe pouczenie o 7 dniowym terminie do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w przepisie art. 151, zgodnie z art. 150 § 1 O.p. dochodzi do doręczenia przesyłki w sposób zastępczy. Postanowienie organu I instancji zostało wysłane za pośrednictwem poczty na adres siedziby spółki tj. [...] J. ul. R. 12, reprezentowanej przez J.P. - Wiceprezesa Zarządu. Z druku potwierdzenia odbioru wynika, że powyższa przesyłka po dwukrotnym awizowaniu wróciła do nadawcy. Przesyłka nie została odebrana przez adresata w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, tj. do dnia 17 lutego 2020 r. Mając zatem na względzie treść art. 150 § 4 O.p. za dzień doręczenia postanowienia uznano dzień 17 lutego 2020 r. Następnie organ odwoławczy podniósł, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 2 czerwca 2020 r., a zatem po terminie, przy czym strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Dyrektor wyjaśnił, że termin do wniesienia zażalenia zakreślony przepisem art. 236 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem procesowym, którego niezachowanie powoduje bezskuteczność wniesionego środka zaskarżenia. Termin do wniesienia zażalenia jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że organ odwoławczy bada jedynie datę doręczenia postanowienia i datę wniesienia zażalenia. Nie ustala natomiast okoliczności i przyczyn, które spowodowały uchybienie terminu. Podkreślił, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Dyrektor zbadał terminowość wniesienia zażalenia poprzez ustalenie, że pomiędzy datą doręczenia postanowienia, a wniesieniem zażalenia upłynął termin dłuższy, niż ustawowy 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia. Ponadto podniósł, że przy badaniu terminowości wniesienia środka zaskarżenia, organ podatkowy nie bada zawinienia, bądź braku zawinienia strony. Na powyższe postanowienie J.P złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: - art. 148 § 1 O.p. przez jego pominięcie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalonym adresatem zaskarżonego postanowienia Naczelnika z dnia 30 stycznia 2020 r., którym nałożono na J.P. karę porządkową, była osoba fizyczna J.P, a nie osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że za dzień doręczenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika uznano dzień 17 lutego 2020 r.; - art. 150 § 4 w związku z art. 151 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy Naczelnik błędnie usiłował doręczyć wyżej opisane postanowienie z dnia 30 stycznia 2020 r. na adres spółki, a nie na adres zamieszkania J.P., co skutkowało błędnym uznaniem, że doręczenie go osobie fizycznej nastąpiło w dniu 17 lutego 2020r.; - art. 228 §1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 30 stycznia 2020 r., bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone w dniu 17 lutego 2020 r., a zażalenie złożone w dniu 2 czerwca 2020 r. zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 236 O.p. Ponadto skarżący zarzucił, że organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnego przyjęcia, że doszło do uchybienia terminowi do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 30 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy brak jest dowodu pozwalającego na przyjęcie, że termin na złożenie zażalenia przez skarżącego rozpoczął bieg w dniu 17 lutego 2020 r. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła nadto, że nie jest pracownikiem spółki A., zatem brak jest podstaw do doręczania jej korespondencji na adres siedziby spółki. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora z dnia 17 sierpnia 2020 r. i nakazanie Dyrektorowi rozpoznanie zażalenia złożonego w dniu 2 czerwca 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na podstawie zarządzenia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., mając na uwadze, że miasto K. objęte zostało obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 z późn. zm.), co powoduje, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, niniejszą sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu argumentacji w niej wskazanej. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]. stwierdzające, że zażalenie J.P. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie nałożenia na J.P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., NIP: 7132983380, [...] J. ul. R. 12, kary porządkowej w wysokości: 2.000 zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.). Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zatem ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia Naczelnika nakładającego karę porządkową. Na wstępie należy wskazać, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenie kiedy zostało wniesione zażalenie od tego postanowienia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 – te oraz inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7-dni od daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z treści art. 236 § 2 pkt 1 O.p zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że przesyłka zawierająca postanowienie w przedmiocie nałożenia na skarżącego jako wiceprezesa zarządu spółki kary porządkowej została wysłana za pośrednictwem poczty na adres siedziby spółki. Z druku potwierdzenia odbioru wynika, że nie została ona podjęta z placówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania, w konsekwencji czego powróciła do nadawcy. Jednocześnie stwierdził, że przesyłka została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17 lutego 2020 r. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor przyjął, że zażalenie złożone przez stronę w dniu 2 czerwca 2020r. zostało wniesione z naruszeniem ustawowego, 7-dniowego terminu, a strona nie wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia. W świetle art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie art. 151 § 1 O.p. przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do doręczeń pism osobom prawnym. Pozostawienie przesyłki i zawiadomienia o niej w sposób opisany w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć domniemanie, że została ona doręczona oraz prawną fikcję doręczenia po upływie terminu, wskazanego w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to jednak domniemanie, które może zostać obalone. Przede wszystkim zaś przyjęcie takiego domniemania nie jest możliwe wówczas, gdy nie zostały zachowane wszystkie rygory owego zastępczego sposobu doręczania pism. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do uzasadnienia zarzutów skargi. Skarżący upatruje bowiem naruszenia powołanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej w tym, że postanowienie o nałożeniu na niego – osobę fizyczną – kary porządkowej, zostało wadliwie skierowane na adres siedziby Spółki, nie zaś na jego adres zamieszkania. Zdaniem strony wada ta winna prowadzić do wniosku, że postanowienie nie zostało mu skutecznie doręczone w dniu 17 lutego 2020r., czyli w dacie przyjętej przez organ. Sąd zaprezentowanej w skardze argumentacji nie podziela. W przekonaniu Sądu w dacie wyekspediowania przesyłki – postanowienia z 30 stycznia 2020r. – do J.P., jako wiceprezesa zarządu spółki, właściwym adresem był adres siedziby spółki. Należy zwrócic uwagę, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w A. Sp. z o.o. w zakresie umowy o świadczenie usług z 30 listopada 2018 r. zwartej z L.S.C., R.C. w W. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 października 2019 r. wezwał wiceprezesa zarządu spółki J.P do przedłożenia wskazanych dokumentów, do złożenia wyjaśnień w zakresie wywiązywania się firmy L.S.C., R.C. z powyższej umowy oraz odpowiedzi czy faktury dotyczące przedmiotowej usługi zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT. Pomimo odbioru wezwania w dniu 28 października 2019 r., wezwany w wyznaczonym terminie nie złożył żądanych wyjaśnień oraz nie przedstawił dokumentów. Następnie w dniu 30 grudnia 2019 r. Naczelnik ponowił wezwanie w wyżej opisanym zakresie oraz ponownie pouczył o możliwości wymierzenia kary porządkowej, na podstawie z art. 262 § pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku niezastosowania się do wezwania w oznaczonym terminie. W wezwaniu wskazano także, iż czynności tych należy dokonać w terminie 7 dni od jego otrzymania. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2020 r. , jednakże w wyznaczonym terminie nie udzielono stosownych odpowiedzi, ani nie wskazano przyczyn nie przedłożenia żądanych dokumentów w sprawie. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika postanowienia 30 stycznia 2020r. nakładającego na J.P. – wiceprezesa zarządu spółki – karę porządkową. Postanowienie to zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby spółki. Podkreślenia wymaga, że J.P nie występował w sprawie własnego zobowiązania, ale zobowiązania spółki A. Sp. z o.o. W zarządzie tej spółki pełnił funkcję wiceprezesa. Stosownie do treści z art. 151 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub" wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. W badanej przez organ sprawie skarżący był wzywany jako reprezentant spółki do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających. Bezsporne jest, że prowadzone czynności sprawdzające dotyczyły realizacji umowy przez spółkę A. Sp. z o.o. Spółka jako osoba prawna nie może stanowić osobowego źródła dowodowego, gdyż ta cecha przysługuje wyłącznie osobom fizycznym. Osoby prawne reprezentowane są w takich przypadkach przez uprawione do tego organy lub przedstawicieli będącymi osobami fizycznymi. To, że wiceprezes zarządu spółki jest osobą fizyczną nie oznacza jeszcze, że pisma, w sprawie przedłożenia dokumentów, złożenia wyjaśnień w zakresie działalności spółki, winny być kierowane co do zasady na adres jego zamieszkania. Nadto podniesienia wymaga, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. tj. z 2020 r. poz. 1526) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego spółki wynika, że J.P został wskazany jako osoba wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentacji (zarządu), pełniąca funkcję wiceprezesa. Skoro stroną czynności sprawdzających była spółka jako osoba prawna, to należy przyjąć, że zasadniczo właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji kierowanej do wiceprezesa jej zarządu był tryb określony w art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji adres siedziby spółki. Zatem przyjąć należy, że w dniu wysłania J.P postanowienia nakładającego karę porządkową (tj. 31 stycznia 2020r. ) właściwym co do zasady był adres siedziby spółki. Podkreślenia wymaga, że w dniu tym organowi nie był znany żaden inny adres do korespondencji kierowanej do wiceprezesa zarządu – J.P.. Chybiony jest zatem argument skargi jakoby wobec skierowania przesyłki z postanowieniem Naczelnika z 30 stycznia 2020r. na adres siedziby spółki nie mogło dojść (tylko z tej przyczyny) do skutecznego jej doręczenia. Sąd natomiast stwierdza, że wydając zaskarżone postanowienie w zakresie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw z art. 239 O.p. oraz art. 150 § 1 -4 O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w kontrolowanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie skarżącej postanowienia z 30 stycznia 2020r. z przyczyn poniżej wskazanych. Przede wszystkim należy podkreślić, że na przyjęcie skuteczności dokonania doręczenia zastępczego nie pozwala analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia. Jak wskazywano powyżej, skuteczność doręczenia zastępczego warunkuje bezwzględne spełnienie przesłanek określonych w art. 150 § 2 O.p. Przypomnienia wymaga, że w przypadku doręczania przez operatora pocztowego, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku, który zwracany jest nadawcy. W takiej sytuacji organ podatkowy musi skorzystać z oferowanej przez operatora pocztowego usługi w postaci doręczenia przesyłki rejestrowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2188 ze zm.) użyte w tej ustawie określenie "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru. Zgodnie natomiast z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r. poz. 545) jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w § 34 ust. 1 rozporządzenia z 29.04.2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia (wyrok NSA z 9.12.2014 r., II GSK 2689/14). Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. Brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1791/13). Na gruncie kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z dnia 30 stycznia 2020r., w którym wskazane powinno być miejsce pozostawienia pisma do odbioru nie ma żadnej informacji gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego (k. 19 akt administracyjnych). Jakkolwiek wskazano, że pismo pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej J. 1 w dniu 3 lutego 2020r. oraz że pismo awizowano powtórnie w dniu 11 lutego 2020r., to nie zostało w ogóle zaznaczone gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Nie można natomiast uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., II FZ 16/16). Wobec powyższego Sąd stwierdza, że doręczenie postanowienia z dnia 30 stycznia 2020r. nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 1 -4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wykazania przez organ miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, postanowienie nie mogło zostać uznane za skutecznie doręczone. To na organie administracji ciąży natomiast obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wskazania miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. W konsekwencji powyższego doszło również do naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 239 O.p. albowiem na gruncie kontrolowanej sprawy, wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia z 30 stycznia 2020r., nakładającego karę porządkową na J.P., nie było podstaw do wydawania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Organ odwoławczy może orzekać w przedmiocie zażalenia gdy dojdzie uprzednio do skutecznego doręczenia postanowienia, na które zażalenie służy. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.