II FSK 1043/08

TEZY I. Użyte w art. 26 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) pojęcie "udział we współwłasności" nie ma innego znaczenia, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. II. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. III. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f., wsparta przez wykładnię funkcjonalną - zasadę sprawiedliwości i ratio legis przepisu - prowadzi do konkluzji, że niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 981/07 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 225 (słownie: dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 981/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Uzasadniając ten wyrok WSA w Gliwicach przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając że decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...], Dyrektor IS w K. (1) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 października 2005 r., nr [...] - określającą zobowiązanie H. J. spadkodawcy M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz nadpłatę w tym podatku – i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 37.435,50 zł do kwoty 37.319 zł, podwyższając wysokość nadpłaty z kwoty 902,50 zł do kwoty 1.019 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim zmniejszenie odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podatnik wyliczył bowiem ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali). Organ odwoławczy uznał przedstawiony sposób obliczenia ulgi za nieprawidłowy, niezgodny z art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest bowiem jego udziału we współwłasności. Współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji art. 46 i 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), podnosząc że w jej świetle budynki niebędące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął identycznie jak organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano w umowie z dnia 29 września 1999 r. Dyrektor IS w K. nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawców podatnika części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz, że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, że wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu - wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom - zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów 2. W skardze na decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...], skierowaną do WSA w Gliwicach, zarzucono błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną". 3. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Gl 1185/06, uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację Skarżącej odnośnie sposobu obliczania spornego udziału we współwłasności. 4. Wyrok powyższy został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 831/07. Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora IS w K., NSA sformułował pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego". NSA poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03, jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd w niej rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". 5. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 981/07, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 831/07 ma charakter wiążący. Sąd ten stwierdził, że interpretując art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i 7 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 K.c. W ocenie WSA w Gliwicach, powołującego się na art. 46 § 1 i 48 K.c., w sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r. Zdaniem WSA, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazano że użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. obejmowała zatem nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła Skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Wbrew stanowisku skarżącej, właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. 6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek przyjęcia, że kwota odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn kwoty limitu i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem; (b) art. 23 ust. 1 pkt 45 w związku z art. 27a ust. 1 lit. d/ u.p.d.o.f. przez to, że przepis szczególny podporządkowany został przepisowi ogólnemu w związku z nieuznaniem amortyzacji nowo zakupionego lokalu mieszkalnego jako kosztu uzyskania przychodu; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiający się tym, że w w.w. wyroku nie odniesiono się do odrzucenia przez Dyrektora IS w K. jako dowodu w sprawie Karty nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pisma Spółdzielni Mieszkaniowej L. z dnia 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału przez co naruszony został art. 180 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), (b) przyjęcie jako dowodu w sprawie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r., Rep. A. nr [...], w którego § 3 błędnie wyliczony został udział wynoszący 0,0106 części w nieruchomości. Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie Skarżącej powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. 9. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na ocenę zasadności tego zarzutu ma decydujący wpływ to, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. o sygn. II FSK 831/07 NSA wskazał zaś jednoznacznie, że dokonując wykładni spornych przepisów prawa materialnego należy odwołać się do cywilistycznego ujęcia współwłasności. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje przepis art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w K.c. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w K.c. przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. jest chybiony. 10. Wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w K.c., to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 K.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Stąd też nie można zgodzić się ze Skarżącą, która zarzuca przyjęcie jako dowodu w sprawie powyższego aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor IS w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez Skarżącą Karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo Spółdzielni Mieszkaniowej L., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego też podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 180 § 1 i 2 O.p. jest chybiony. 11. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f. Pierwszy ze wspomnianych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08 ). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów. Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora IS w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.