II FSK 1690/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/17 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.145.2017.2.MJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 1-4 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279 - zwanego dalej "dekretem warszawskim") w związku z art. 155 § 1 i art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - zwanej dalej "k.c."), polegające na: a) bezpodstawnym zawężeniu katalogu następców prawnych w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego do spadkobierców właściciela, podczas gdy przepis ten - jako jednoznaczny - nie pozwala na jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, b) błędnej interpretacji zakresu umowy darowizny z dnia 18 sierpnia 1950 r. ks. M. K. i pominięcie, że przedmiotem umowy była całość majątku darczyńcy, na co wskazuje sformułowanie, iż daruje on "w/w nieruchomość hipoteczną wraz ze wszystkimi częściami’, c) niezasadnym pominięciu, że notarialna umowa cywilno-prawna z dnia 15 marca 2016 r. o oddanie gruntu przy ul. K. [...] w W. w użytkowanie wieczyste została zawarta w wykonaniu decyzji administracyjnej z dnia 26 lutego 2015 r. o przyznaniu następcom prawnym b. właściciela prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust 1- 4 dekretu warszawskiego, 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego zastosowanie i uznanie, że sprzedaż udziału 16/24 Skarżącej w prawie własności działki poł. przy ul. K. [...] w W. jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas, gdy Skarżąca - jako następca prawny właściciela nieruchomości - nabyła prawo użytkowania wieczystego tych gruntów w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu warszawskiego, a wiec nabycie miało charakter restytucyjny i rekompensacyjny, wykluczający obowiązek podatkowy Skarżącej. 3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 nr 78, poz. 483), tj. zasady równości obywateli wobec prawa, jak też wywodzonej z niej gwarancji sprawiedliwości społecznej poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione ograniczenie znaczenia pojęcia "następcy prawnego" w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego do pojęcia "spadkobiercy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odpłatne zbycie prawa własności nieruchomości gruntowej (wcześniej skomunalizowanej na mocy dekretu warszawskiego) dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, następnie przekształconego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeżeli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Zatem, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej. Z art. 7 dekretu warszawskiego wynika, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 dekretu warszawskiego, w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Treść tego unormowanie bez wątpienia dowodzi, że ustawodawca miał na celu zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom lub ich następcom prawnym przejścia na własność miasta st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie warszawskim od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że regulacja ta nie jest przepisem prawa podatkowego. Uściślając - nie określa ona podmiotu i przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Niemniej jednak, cel tego przepisu – o którym była mowa powyżej - powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ugruntowany jest pogląd, że co do zasady "nabycie", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak m. in. w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Podobnie przyjmuje się, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (tak m. in. w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Na ten sam istotny aspekt wykładni omawianej normy prawnej zwrócił uwagę SN, który w wyroku w sprawie sygn. akt III RN 18/02 jednoznacznie stwierdził, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Orzeczenie to było przedmiotem analizy Sądu I instancji, a wywiedzione na tym tle konkluzje należy uznać za słuszne. Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan spawy - treść wniosku i wynikający z niego opis zdarzenia przyszłego - nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że w przedmiotowej sprawie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Nabycie przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie będzie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie jest bowiem rekompensatą za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez stronę roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że stała się ona uprawniona do realizacji tych roszczeń, ale nie spowodowało, że przejęła ona całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niej roszczenia te mają charakter restytucyjny. W tym znaczeniu, wbrew sugestiom strony, nie jest ona następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca bowiem prawa i roszczenia wobec przedmiotowej działki nabyła w drodze spadku po J. G., który z kolei nabył te prawa dobrowolnie ‒ na podstawie umowy darowizny ‒ zawartej z właścicielem skomunalizowanej nieruchomości - M. K. Nabycie przez Skarżącą roszczeń wynikających z art. 7 dekretu warszawskiego spowodowało, że Skarżąca stała się uprawniona do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że wstąpiła ona w całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niej roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżąca nie utraciła nieruchomości na podstawie dekretu warszawskiego ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skarżąca nie była bowiem w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości. Słusznie w tej sprawie organ przyjął, a WSA to zaakceptował, że uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze spadku, nabytej uprzednio w wyniku umowy cywilnoprawnej, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu warszawskiego, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś nie stała się prawnym następcą właściciela w rozumieniu art. 7 dekretu warszawskiego. W sprawie nie doszło tez do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (vide np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie stała się prawnym następcą właściciela w rozumieniu art. 7 dekretu warszawskiego, a więc nie mogła być traktowana tak samo jak następcy właściciela. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]