I FSK 255/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 391/11 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łu 391/11, w sprawie ze skargi Z. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w spornych okresach rozliczeniowych podatnik odliczał podatek VAT związany z bieżącą eksploatacją pojazdów niebędących środkami trwałymi firmy, co w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "Uptu z 1993 r." oznaczało brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Podatnik obniżał też podatek VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. C. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane i zostały udokumentowane fakturami nie potwierdzonymi kopiami u wystawcy, co z kolei stanowiło naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), - dalej "rozporządzenie wykonawcze z 1997 r." Ustalenia te stały się podstawą wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 19 ust 1 Uptu z 1993 r. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego, które ograniczyło prawo podatnika do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku wynikającą z ustawy; 2. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy ustalaniu zaległości podatkowej wpłaty kwoty 5.272,92 zł przez podatnika w toku postępowania egzekucyjnego; 3. art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 139 § 3 Op, a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego (ponad 10 lat), co wynikało z opieszałości organów, i co doprowadziło do wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej określonej przez organ podatkowy w nadmiernej wysokości i obciążenie nimi podatnika. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi podnosząc, że w jego ocenie w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, bowiem przepisy te są względniejsze dla podatnika. Skoro decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 31 marca 2011 r., a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "Uptu z 2004 r." nie przewidywała sankcji w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdy wystawca faktury VAT nie miał kopii i nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 (art. 88 tej ustawy), to należało stosować przepisy tej ustawy. Ponadto sprawę należało rozpatrzyć pod kątem przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. oraz orzecznictwa ETS. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji w kwestii faktur wystawionych przez firmę C. stwierdził, że przeprowadzona u tego kontrahenta kontrola krzyżowa wykazała, iż nie posiadał on kopii przedmiotowych faktur i nie zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży VAT. Ustaleń tych skarżący nie podważył żadnym dowodem. W kwestii podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia Sąd stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. podlegał badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, który nie stwierdził niezgodności tego przepisu z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd podzielił zarazem argumentację przedstawioną przez NSA w sprawie I FSK 1044/05, w którym to wyroku komentowane było orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia w przepisach poszczególnych rozporządzeń wykonawczych do Uptu z 1993 r. Sąd nie zgodził się wreszcie ze stwierdzeniem, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu 31 marca 2011 r. w sprawie miały zastosowanie przepisy Uptu z 2004 r., jak również przepisy wspólnotowe, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz.UE.L Nr 347 str.1) oraz orzecznictwo ETS. W tym zakresie Sąd przedstawił również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano, iż ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Na zakończenie Sąd uznał za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych, z naruszeniem art. 210 § 4 Op. Organ podatkowy wskazał jedynie, iż odsetki obliczył z zastosowaniem art. 54 § 3 Op, co w ocenie Sadu, nie spełniało jednak wymogów art. 210 § 4 tej ustawy. Na powyższe orzeczenie skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku , przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., w zw. z art. 19 Uptu, w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego i art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszenie wymienionych norm, w ocenie kasatora wynikało z pominięcia wymienionych przepisów Konstytucji RP, które zobowiązywały (i zobowiązują) Polskę do przestrzegania prawa międzynarodowego i określały (określają) hierarchię źródeł obowiązującego prawa, niezbędną przy wykładni walidacyjnej przepisów prawa stanowiącej jeden z niezbędnych elementów procesu stosowania prawa. Kasator odwołał się do wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT, a także przytoczył szereg tez z orzecznictwa ETS, w których Trybunał wypowiadał się w kwestii prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP odstąpienie od zasady kształtowania elementów danin publicznych w drodze ustawy, czego przejawem było ograniczenie prawa do odliczenia w przepisie rangi podstawowej. Na tę okoliczność kasator odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisów analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że postawione zarzuty naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., w zw. z art. 19 Uptu, w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego i art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ocenić należy łącznie, gdyż w istocie sprowadzają się one do jednej wspólnej kwestii, a mianowicie wpływu umowy stowarzyszeniowej Polski z Unią Europejską, VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS na treść wydanej decyzji wymiarowej dotyczącej zdarzenia sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. W ocenie kasatora podstawą prawną rozstrzygnięcia winny być bardziej względne dla niego przepisy Uptu z 2004 r., obowiązujące w dacie wydania decyzji wymiarowej, których wykładnia winna być dokonana z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego ETS. Z powyższym stanowiskiem kasatora nie sposób jednak się zgodzić. Stosownie bowiem do art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje zatem obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreślano, że choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", to norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Normy te nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy, były bowiem zbyt ogólnikowe (vide S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej", Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Podobny pogląd został zaprezentowany chociażby w orzeczeniach Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 i z 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03. W wyroku z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy wskazując, że orzeczenia ETS mogą stanowić źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumienia prawniczego, wykładni przepisów wspólnotowych, rozumienia pojęć, które powinny być tak samo rozumiane w państwach członkowskich wyraźnie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stwierdził, że same uregulowania układu nie oznaczają przyporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego, ani wiążącej wykładni orzeczeń ETS. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (vide np. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, opubl. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. – dalej "TA". Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego TA wszedł w życie 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie Uptu z 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro umowa stowarzyszeniowa nie dawała podstaw do stosowania prawa wspólnotowego do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i nie było takich podstaw również do stosowania w okresie przed akcesją przepisów VI Dyrektywy VAT, ani też orzecznictwa ETS to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., w zw. z art. 19 Uptu, w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego i art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Drugą z podniesionych kwestii spornych, której kasator nie zawarł wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej lecz w jej uzasadnieniu było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w oparciu o przepis rangi podstawowej, co miało z kolei stanowić naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Problematyka zgodności z Konstytucją RP przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. była wielokrotnie przedmiotem analiz orzecznictwa sądowo administracyjnego. Ponadto przepisy o identycznej treści, jednak funkcjonujące w różnym okresie i różnym otoczeniu prawnym, były kontrolowane przez Trybunał Konstytucyjny (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03). W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 dotyczy niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana Uptu z 1993 r. poprzez dodanie art. 32a tej ustawy (uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP). Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a Uptu z 1993 r. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. Z kolei wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/2006 (pub. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (publ. OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści, ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia. Jest on już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 433/04, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05, z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 329/07 wszystkie publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 433/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K. 24/2003, stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji.