II FSK 1351/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 938/08 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości podatkowych spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "F." Spółka z o.o. w Warszawie za odsetki w kwocie 291.886 zł od zaległego podatku od nieruchomości H. S.A. w upadłości za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2006 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że posiłkowy charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jeżeli trwa proces zaspokajania należności przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Następnie jednak Kolegium to wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. i decyzją z 9 maja 2008 r. stwierdziło je nieważność z uwagi na nie uwzględnienie treści art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła niezastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., zgodnie z którym wysokość należnych odsetek za zwłokę winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji - zdaniem strony - jest niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. utrzymało w mocy swą decyzję z dnia 9 maja 2008 r. wskazując, że zgodnie z art. 109 § 1 O.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się m.in. przepis art. 53 § 3 O.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a O.p. oraz że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki obligujące organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 O.p. przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. Strona zarzuciła również naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), twierdząc, że w sposób nieuprawniony orzeczono o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej z tytułu nabycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowiły jednak aktywów trwałych podatnika w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, natomiast był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponieważ skarżąca dnia 15 grudnia 2006 r. nabyła od syndyka masy upadłości prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli, zgodnie z art. 112 § 1 O.p.(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe i odsetki za te zaległości powstałe do dnia nabycia, jeżeli wartość jednostkowa nabytych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to aktywa trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), czyli, między innymi, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że sprawa dotyczy legalności działań podatkowego organu odwoławczego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji kasacyjnej tego organu, a zatem kognicja Sądu ograniczała się do zbadania, czy uzasadnione było podjęcie rozstrzygnięcia opartego na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek wszczęcia postępowania na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez podatkowy organ odwoławczy, że jego pierwotna decyzja kasacyjna została wydana z całkowitym pominięciem przesłanek określonych w art. 233 § 2 O.p. i że rażąco naruszała prawo, ponieważ uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazywała na żadne braki w zakresie przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego, a jedynym powodem uchylenia decyzji było przyjęcie poglądu, iż wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zasadnie przyjęto w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, że naruszała ona prawo w sposób kwalifikowany, w następstwie czego stwierdzenie nieważności powyższej decyzji odpowiadało prawu. Sąd uznał także, że domaganie się przez skarżącą wydania decyzji określającej wysokość zaległości odsetkowej podatnika od jego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej, ponieważ art. 109 § 1 O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie art. 53 § 3 O.p., a art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. nie może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 53 § 3 O.p., a ponadto wydanie decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p.) możliwe jest tylko w przypadku rozstrzygania przez organ podatkowy na podstawie art. 53a O.p. o odsetkach od zaliczek. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Postawiła następujące zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 1) naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. przez uznanie za zgodne z prawem jego niezastosowanie I wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 O.p. przez uznanie za zgodne z prawem jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim jest w przedmiotowej sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., 2) naruszenia art. 108 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za zgodne z prawem określenie obowiązku zapłaty przez Skarżącego zobowiązania podatnika w trybie określonym w art. 47 § 1 O.p.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia istnienia podstaw prawnych określonych w art. 247 § 1 i art. 248 § 2 pkt 2 O.p., tj przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2007 roku przez ten organ; 2) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przez Sąd stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz przyjęcie, że organ podatkowy dokonał wszelkich możliwych działań koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób kompletny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, w szczególności w odniesieniu do art. 108 § 4 O.p. w odniesieniu do akcesoryjnego oraz posiłkowego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika, 3) naruszenia art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że wobec naruszeń prawa materialnego nie została naruszona zasada praworządności, 4) naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przez organy państwowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd nie powinien ograniczać się do rozpatrzenia kwestii legitymacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności swojej decyzji oraz istnienia podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności tej decyzji, ponieważ okoliczności te nie budzą zastrzeżeń i skarżąca z nimi nie polemizowała. Konieczne natomiast było odniesienie się do merytorycznej zasadności stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponownym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy co do jej istoty, ale dotyczy zbadania, czy decyzja zawiera kwalifikowane wady określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., w tym – czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej miał obowiązek zbadania legitymacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz zbadania istnienia podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia i z obowiązku tego wywiązał się w sposób prawidłowy. Jeżeli zatem, jak twierdzi kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4), okoliczności te nie budzą także jego zastrzeżeń, skarga kasacyjna jest chybiona w samym jej założeniu. Ponieważ jednak kasator kwestionuje także "merytoryczną zasadność stwierdzenia nieważności", podważa tym samym podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odniósł się również do tego zagadnienia, czyniąc to w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, czyli w roku 2003), stanowiły, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jest aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości – z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych – jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 O.p.). Na mocy art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 53 § 3 O.p., stanowiący, że odsetki za zwłokę nalicza – między innymi – osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem – między innymi – art. 53a O.p. Ten ostatni przepis (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przewidywał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Z przepisem tym koreluje przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 1 do art. 53a, s. 303-304 oraz J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, teza 1 do art. 53a, s. 302-303) przesłankami wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji. Konieczną przesłankę wydania decyzji określającej wysokość odsetek stanowi więc obowiązek wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Jeżeli zatem technika poboru określonego podatku nie przewiduje wpłat zaliczkowych, które po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego są rozliczane w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego wielkości w trakcie okresu rozliczeniowego nie można z góry określić, nie ma możliwości wydania omawianej decyzji odsetkowej. Tak właśnie jest w przypadku podatku od nieruchomości, skoro zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) osoby prawne są obowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Płatność podatku w proporcjonalnych ratach jest czymś zasadniczo, konstrukcyjnie odmiennym od wpłat zaliczek na podatek, co sprawia, że wobec braku spełnienia przesłanki określonej w art. 53a O.p. w wypadku podatku od nieruchomości organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę wydać nie może, a odsetki te zgodnie z art. 53 § 3 O.p. obowiązany jest obliczyć sam podatnik względnie osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Dlatego też decyzja podatkowego organu odwoławczego, uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika za odsetki w podatku od nieruchomości ze względu na brak decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, rażąco naruszała prawo i jej wyeliminowanie z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia nieważności zostało słusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej i w pierwszym rzędzie oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przyjmując, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 O.p. Jak już wyjaśniono, przedmiotem sprawy zakreślającym granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (art. 134 § 1 P.p.s.a.) jest decyzja stwierdzająca nieważność, a nie decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ze względu na konieczność oceny, czy zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) Sąd ten i tak, w zakresie uzasadnionym wskazanym wyżej przedmiotem sprawy, odniósł się także do kwestii merytorycznych, dotyczących zasad przeniesienia odpowiedzialności. Nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 108 § 4 O.p. nie da się więc zakwalifikować jako naruszenie art. 134 P.p.s.a., gdyż dotyczy zasadności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie zasadności decyzji stwierdzającej nieważność. Dodatkowo można wskazać, że przepis art. 108 § 4 O.p., stanowiący, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo prowadzenia egzekucji lub możliwości prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika, a nawet taką sytuację przewiduje. Zanim zakończy się postępowanie egzekucyjne przeciwko podatnikowi, może być wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich (por. S. Babiarz, ibidem, teza 5 do art. 108, s. 528). Z analogicznych względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1 i 108 § 4 O.p., uzasadniany twierdzeniem o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy i wadliwościami w zakresie poczynionych w niej ustaleń. Błędny jest bowiem pogląd kasatora, że również w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, należało badać, czy zachodzą wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ponieważ ten aspekt sprawy powinien być zbadany w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie o tej odpowiedzialności. W sprawie o stwierdzenie nieważności należało tylko zbadać spełnienie przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa i to Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił – wypowiadając się zresztą bardzo szeroko także na temat zasad orzekania o odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku. Okoliczność, czy egzekucja z majątku podatnika była bezskuteczna, w świetle art. 108 § 4 P.p.s.a. nie ma znaczenia zarówno dla sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności, jak i dla sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wadliwy jest pogląd strony o naruszeniu wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności; zarzut ten, ze względu na ogólnikowość uzasadnienia sprowadzającego się do twierdzenia o niedokonaniu gruntownej analizy stanu faktycznego sprawy, nie poddaje się bardziej wnikliwej analizie. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oparty na twierdzeniu o naruszeniu zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej Spółki wątpliwości co do zastosowania przepisów i co do rozstrzygnięcia. Zmiana rozstrzygnięcia w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w istocie nie nastąpiła, ponieważ to właśnie decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta była kwalifikowana wadą prawną powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego przez stwierdzenie nieważności, a podjęte w następstwie tego rozstrzygnięcia ponowne rozstrzygnięcie podatkowego organu odwoławczego pierwotne rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W konsekwencji skutkiem wyeliminowania decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym było ustabilizowanie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie doprowadzenie do niepożądanej zmienności poglądów orzeczniczych organów podatkowych. Natomiast jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 108 § 4 O.p. ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Nie określa on bowiem żadnych obowiązków lub uprawnień dla jego adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06), ale stanowi o warunku wstrzymującym wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Błąd w zakwalifikowaniu tego zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej wydaje się wynikać z omówionego już, błędnego zapatrywania skarżącej Spółki, jakoby wskazany przepis wykluczał możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Niezależnie jednak od przyczyn tego stanu rzeczy postawiono zarzut wadliwy formalnie, a także błędny merytorycznie; zarazem zgodzić się należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że kwestia ta nie jest istotna w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną. Co do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. w związku z art. 53 § 3 O.p. przez niezastosowanie tego pierwszego przepisu i wadliwe zastosowanie tego drugiego, należy powtórzyć, że niezastosowanie w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. było prawidłowe. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie przypadków wydawania decyzji określających wysokość należnych odsetek za zwłokę, a decyzje takie wydawane są wyłącznie w przypadku płacenia przez podatników w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek. Taki wniosek wynika z treści art. 53a O.p., do którego to przepisu odsyła art. 53 § 3 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości, który to podatek płatny jest w ratach, a nie zaliczkowo, nie ma tu zastosowania przepis art. 53a oraz, w konsekwencji, art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., a ma zastosowanie przepis art. 53 § 3 O.p., nakazujący naliczenie odsetek za zwłokę podatnikowi lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Zarzut nie może być zatem uwzględniony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie miała więc uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.