III SA/Wa 3705/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-584/16-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE R.S. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania. 1. Skarżący wyjaśnił, iż został zwolniony z pracy z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Sąd Rejonowy W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] uwzględnił powództwo Skarżącego w ten sposób, że uznał za niecelowe przywracanie go do pracy, ale zasądził w to miejsce odszkodowanie za bezpodstawne rozwiązanie umowy o pracę w kwocie 13 000 zł i jednocześnie zasądził dodatkowe 13 000 zł tytułem rekompensaty za niezastosowanie się przez pracodawcę do wydłużonego (dwumiesięcznego) okresu wypowiedzenia. Świadczenie to zostało zasądzone wraz z ustawowymi odsetkami. Pracodawca wypłacił Skarżącemu pełną kwotę 13 000 zł tytułem odszkodowania (zgodnie z wyrokiem) za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, natomiast z kwoty rekompensaty za naruszenie dwumiesięcznego okresu wypowiedzenia potrącił Skarżącemu zaliczkę na podatek dochodowy i nie wypłacił pełnej kwoty zgodnie z wyrokiem. Skarżący spytał, czy rekompensata (odszkodowanie) z tytułu niezastosowania się przez pracodawcę do postanowień umowy o pracę w zakresie obowiązującego pracownika długości okresu wypowiedzenia stosunku pracy, zasądzone prawomocnym wyrokiem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czy też jest to świadczenie od takiego podatku zwolnione. Alternatywnie spytał, czy jeżeli jest to świadczenie objęte opodatkowaniem, to kto jest płatnikiem tego podatku - były pracownik, czy były pracodawca, w sytuacji, kiedy umowa o pracę już dawno nie wiąże strony stosunkiem pracy. W ocenie Skarżącego pracodawca nie powinien samodzielnie dokonywać jakichkolwiek potrąceń na podatek dochodowy od kwot zasądzonych przez Sąd jako rekompensata za niezastosowanie się do postanowień umownych. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyższe wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Wypłacona Skarżącemu rekompensata (odszkodowanie) z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 2 i ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister wskazał, że w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie, według Organu, gdyby pracodawca zastosował się do właściwego okresu wypowiedzenia, wynikającego z umowy o pracę, wówczas otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem wypłacona rekompensata (odszkodowanie) ma zrekompensować Skarżącemu zarobek, jaki mógłby otrzymać, gdyby pracodawca zastosował właściwy okres wypowiedzenia. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, zasądzone wyrokiem Sądu świadczenie, wypłacone Skarżącemu, nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. 3. Skarżący złożył skargę do Sądu, zarzucając interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zasądzona prawomocnym wyrokiem rekompensata (odszkodowanie) za niezastosowanie się przez pracodawcę do ustalonego w umowie o pracę okresu wypowiedzenia nie jest świadczeniem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego nie otrzymał on wynagrodzenia za pracę (za okres wypowiedzenia), tylko ekwiwalentne roszczenie odszkodowawcze przyznane na podstawie przepisów innej ustawy, tj. Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącego zasądzone odszkodowanie w części dotyczącej szkody rzeczywiście poniesionej powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Powołano się na inne interpretacje prawa podatkowego oraz na wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 250/16). 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jedyny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi odwoływano się do art. 361 oraz 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy. Otóż art. 9 ust. 1 ustawy stanowi tylko tyle, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeśli więc Organ naruszył ten przepis, to mogłoby to się przejawić jedynie w niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który analizowany był w niniejszej sprawie. Tymczasem ten przepis stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ustawa przesądza zatem, że wysokość zwolnionego z podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia musi wynikać "wprost" pewnych innych, szczególnych przepisów. Nie jest takim innym przepisem ani art. 361 Kodeksu cywilnego (§ 1: "Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.", § 2: "W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono."), ani art. 471 tego kodeksu ("Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi."). Żaden z tych przepisów materialnego prawa cywilnego nie wyznacza "wprost" wysokości odszkodowania ("rekompensaty"), jaką Skarżący uzyskał na mocy wyroku sądowego z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, nie wyznacza też "wprost" "zasad ustalania" odszkodowania. Z kolei art. 300 Kodeksu pracy zobowiązuje jedynie do odpowiedniego stosowania do stosunku pracy przepisów prawa cywilnego. W skardze nie wskazano zatem tych innych przepisów, które ewentualnie unormowały "wprost" wysokość lub zasady ustalania otrzymanej przez Skarżącego rekompensaty, zatem Sąd nie może zweryfikować, czy istotnie otrzymana rekompensata podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powołane w skardze interpretacje rzeczywiście, jak wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, dotyczą innego stanu faktycznego i innych podstaw prawnych wypłaconych podatnikom odszkodowań. Analogicznie – wskazywany wyrok WSA w Gdańsku także dotyczy innych okoliczności faktycznych i prawnych, pomijając fakt, że jest to wyrok nieprawomocny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę, w której skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zaskarżonej interpretacji.