II FSK 1064/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 568/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Go 568/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. z siedzibą w Z. (dalej Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 stycznia 2015 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r. na kwotę 0,00 zł. W deklaracji wykazało jedynie grunty zwolnione z opodatkowania, natomiast nie wykazało gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Wyjaśniło, że opodatkowało grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las i jako użytki rolne, odpowiednio podatkiem leśnym i podatkiem rolnym, które zostały zapłacone. Na gruntach pod liniami energetycznymi nie jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność leśna lub rolnicza. 3. Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 47.341 zł. W jego ocenie lasy oraz użytki rolne, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. 4. Decyzją z dnia 18 października 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. SKO wskazało, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w 2015 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy, łąki trwałe oraz grunty orne. Potwierdzają to: wydruku z rejestru gruntów oraz umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności z dnia 7 listopada 2014 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a spółką. Organ odwoławczy zaznaczył, że niesporne jest również to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że ustanowiono na rzecz spółki służebność, która polegała na: - znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń elektroenergetycznych, - prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, - wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należnym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalenia między spółką, a Nadleśnictwem pozwalały na uznanie, iż grunty pasów technologicznych, położonych na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych, w ramach służebności przesyłu przez ww. operatora energetycznego, to grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a w ślad za tym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek podatkowych, a nie podatkiem leśnym (rolnym), mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów jako lasy (grunty rolne). 5. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie m.in. : 1) art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, z póź. zm. – dalej: u.p.l.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna; 2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz.969, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, z póź. zm.-dalej: u.p.r.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (ŁV, RV, Wsr) Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza; 3) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) –dalej: u.p.o.l.- poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. 7. Powyższy wyrok Nadleśnictwo zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust.1 pkt 3 i art. 1 a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art.1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym - poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna lub były one związane z gospodarką leśną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie odpowiednio -podatkiem leśnym lub rolnym; b) błędną wykładnię art. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 6, art.7 ust.1, art.13 ust.1 pkt 13, art. 18 ust.1, 4, art.19 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz.1153, ze zm., dalej: u.o.l.) oraz w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 8 czerwca 2011 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o lasach, Minister ten potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu "Ls" na "tereny różne" Tr; zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w związku z art. 22 ustawy o lasach. c) błędną wykładnię art. 3 pkt 2 i art. 6 pkt 1 u.o.l. - poprzez ustalenie, że grunty, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone zostały jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, gdy powołana ustawa w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami elektroenergetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy ponieważ są związane z prowadzoną gospodarką leśną, co wcale nie jest równoznaczne z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych gruntach; postawienie od dnia wejścia w życie ustawy o lasach nowych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych (Ls) lub użytkach rolnych wymagało/wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne i nierolnicze w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 16, poz.78, z póź. zm); d) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; e) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; f) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy - Kodeks cywilny przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo ze spółką umowa wykonawcza oraz obowiązująca w 2015 r. umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta notarialnie w dniu 7 listopada 2014 r. nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na operatorze linii przesyłowych - na spółce, także wydanie dokumentów - umowa wykonawcza lub umowa służebności - umożliwia rozporządzanie rzeczą (art. 348 k.c.); g) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winien być nałożony, jeżeli już, to podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1, pkt 1, lit.c), - przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: ord. pod.) - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nadleśnictwo podkreśliło, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, materiał dowodowy został w całości zebrany, a stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości - tym samym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi może ją rozpoznać. Mając na uwadze powyższe, Nadleśnictwo wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim lub - rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; - rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Przeważająca część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do konstatacji, że WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, iż grunty leśne i rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi - które zdaniem Nadleśnictwa nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., II FSK 1039/19, z dnia 28 października 2019 r., II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody szeroko czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń. 9. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi – od nieruchomości czy leśnemu -powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. "pas techniczny". Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zwróciła uwagi, że winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te - jako operatorzy - są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. 10. Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, że art. 3 pkt 2 u.o.l. nie wymaga prowadzenia na terenach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, lecz związku tych gruntów z gospodarką leśną, a więc, że nadleśnictwa nie musza się tłumaczyć z niemożności sadzenia drzew pod liniami. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym - bądź nawet w jakimkolwiek - zakresie gospodarka leśna. Na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma wpływu również przywołany Plan Urządzenia Lasu na lata 2010-2019. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące jest bowiem faktyczne wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać i nie musi stosować się do planu urządzenia lasu, ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego (Wojciech Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody WSA. Ustawa nowelizująca z dnia 20 lipca 2018 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą dokonano zmiany w brzmieniu art. 1a ust. 2a) u.p.o.l. poprzez dodanie punktu 4. Ponadto, w art. 1a) po ust. 2a) dodano ust. 2b). Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast wcześniej nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne, czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia "lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wobec powyższego zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy uznać za niezasadne. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez WSA, zatem nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ nie stwierdził występowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a obecne orzecznictwo w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w zasadzie jednolite. 12. W kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.". Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały. To oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Sąd w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały II FPS 3/19 i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. 13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.