I FSK 1713/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. A. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1390/06, sygn. akt III SA/GI 1389/06, sygn. akt III SA/GI 1388/06, sygn. akt III SA/GI 1387/06, sygn. akt III SA/GI 1386/06, sygn. akt III SA/GI 1385/06 i z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1377/06, sygn. akt III SA/GI 1378/06, sygn. akt III SA/GI 1379/06, sygn. akt III SA/GI 1380/06, sygn. akt III SA/GI 1381/06, sygn. akt III SA/GI 1382/06, sygn. akt III SA/GI 1383/06, sygn. akt III SA/GI 1384/06 w sprawie ze skarg G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2006 r. i 31 lipca 2006 r. od nr do nr w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnemu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego? UZASADNIENIE Zaskarżonymi wyrokami z 9 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1377/06 do 1384/06 i z 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1385/06 do 1390/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2006 r. i 31 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 listopada 2005 r. określające G. A. kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. i za styczeń i luty 2002 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. W czasie kontroli zakwestionowano bowiem odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez "K." Organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał dopiero 12 lutego 2003 r., nie był zatem wcześniej uprawniony do wystawienia spornych faktur. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w których określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazano przy tym, że sporne faktury zostały wystawione z naruszeniem § 36 cytowanego rozporządzenia, a zatem stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. W odwołaniach skarżący zarzucił błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., wskazując przy tym na naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaistnienia okoliczności, na które nie miał wpływu, brak było bowiem prawnych możliwości sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony przekazanie kontrahentowi należności w kwocie brutto, spowodowało, że organy podatkowe powinny dochodzić należności od jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko organów pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w takim zakresie, w jakim jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą, jak i z Ordynacją podatkową, co narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W jego ocenie uzależnienie prawa do odliczeń od warunków, na które podatnik nie ma wpływu oraz pominięcie faktu, iż sprzedawca pobrał jako płatnik należność w kwocie brutto - a więc to on powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku od towarów i usług - jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążanie podatnika skutkami zaniechań nie tylko kontrahenta, ale również właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, który przez 26 miesięcy nie dostrzegł, że firma generująca znaczne przychody ze sprzedaży i zatrudniająca kilkudziesięciu pracowników nie rozlicza podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne, zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły bowiem obowiązujących przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym także art. 2 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta przed 12 lutego 2003 r. Do tego bowiem czasu kontrahent skarżącego nie był uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego związanej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym wyroku nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., będącego podstawą prawną zaskarżonych decyzji. Ponadto wyrok TK zapadł w konkretnym kontekście normatywnym (po dodaniu do u.p.t.u. art. 32a). Powyższe wyroki skarżący zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie podustawowym ograniczającym prawa skarżącego warunkami, na które nie miał on i nie mógł mieć wpływu, to jest w sposób sprzeczny z zasadą praworządności według jej zakresu określonego w art. 2 Konstytucji RP, zwłaszcza w okolicznościach, gdy nie zakwestionowano autentyczności transakcji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje łącznie z kosztami zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu skarżący skonkretyzował zarzut wskazując, iż chodzi o naruszenie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszają zasadę praworządności, bowiem nie miał on wpływu na działania swojego kontrahenta, jak również nie posiadał wiedzy ani środków prawnych do zdobycia wiedzy o jego działaniach, a okoliczności stanu faktycznego stanowiły o autentyczności nabycia towarów. Z tego też względu przepisy te nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane. Zastosowanie wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia zdaniem skarżącego niezgodne jest z zasadą praworządności. Sporne faktury dotyczą transakcji, które obiektywnie podlegają opodatkowaniu, sprzedawca pomimo braku rejestracji powinien od nich zapłacić podatek. Skarżący wskazał przy tym a contario na art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 i art. 2 u.p.t.u. Skoro zatem organy podatkowe mają prawo egzekwować od sprzedawcy podatek VAT, to pozbawienie skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego, spowoduje podwójne opodatkowanie: u sprzedawcy i u nabywcy, co narusza zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w nich zarzuty, wniósł o ich oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego wskazane wyżej do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. Rozpatrując skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawach tych istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wymagające przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Instytucja zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości ma służyć wyjaśnieniu poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości muszą dotyczyć kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2002 r. sygn. akt OPS 5/02 – ONSA 2003/1/6). O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do uznania, że wystąpiła przesłanka z art. 187 § 1 p.p.s.a. do wystąpienia z pytaniem prawnym będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide T. Woś, H. Krysiak-Moksyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawne LexisNexis Warszawa 2005). W sprawach będących przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut skargi kasacyjnej oparty został na naruszeniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez w istocie błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że podatnik niezarejestrowany, o którym mowa w § 36 wskazanego wyżej rozporządzenia jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a tegoż rozporządzenia i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanmego jako podatnik VAT nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na to, że o tym, kto jest podatnikiem nie decyduje fakt zarejestrowania danej osoby jako podatnika, ale obiektywne okoliczności tj. wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa odmienne sposoby interpretacji użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". W wyroku z 6 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 723/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 u.p.t.u. Sąd ten powołując się na art. 9 ust. 8 w związku z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do wystawiania faktur mają zarejestrowani podatnicy, do nich były bowiem kierowane przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura. W rezultacie Sąd ten uznał, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odmienny pogląd zawarty został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 417/07, gdzie stwierdzono, że nie ma uzasadnienia do utożsamiania podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej między innymi sprzedaż towarów. Kto jest podatnikiem podatku VAT, określa art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Według tego Sądu jeżeli osoba wymieniona we wskazanym wyżej przepisie wykonuje określone w tym przepisie czynności w okolicznościach w nim wskazanych, to jest podatnikiem podatku VAT bez względu na to, czy dokona rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, czy też nie. Osoba taka jest więc zobowiązana stosownie do treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż towarów i usług i innych czynności objętych podatkiem VAT. Zdaniem tego Sądu pojęcie podatnika podatku VAT jest kategorią obiektywną, nie jest więc uzależnione od faktu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli dany podmiot dokonuje czynności określonych w art. 2 u.p.t.u w warunkach, o których mowa w art. 5 tej ustawy, to ma zarówno obowiązek, jak i uprawnienie do wystawiania faktur stwierdzających te czynności i to niezależnie od wykonania obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Uprawnienie to wiąże się z byciem podatnikiem VAT, a nie z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT. W rezultacie Sąd ten uznał, że utożsamianie podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest niezasadne, a wobec tego nabywca w takiej sytuacji nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Wskazana wyżej rozbieżność występuje także w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle późniejszego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), mającego taką samą treść jak będący przedmiotem zarzutu skarg kasacyjnych w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. W wyroku z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 533/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, gdzie stwierdzono, że faktury wystawione przez podatników niezarejestrowanych, są fakturami wystawionymi przez podatników nieuprawnionych w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia ministra Finansów z 2002 r., niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd ten jednak uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uznał, że w okolicznościach tej sprawy wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana powinna być zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności w celu realizacji zasady neutralności podatku VAT. Odmienne stanowisko co do wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia zawarte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 219/07 i 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1009/07. W wyrokach tych stwierdzono, że dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia. Zaprezentowana rozbieżność orzecznictwa odnośnie wykładni § 50 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wskazuje na konieczność przedstawienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o treści jak w postanowieniu. Skierowanie do rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma bowiem istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skarg kasacyjnych w tej sprawie, a wobec tego jest na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a uzasadnione.