II FSK 3601/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 434/16 w sprawie ze skargi "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., I SA/Ol 434/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy następujących okoliczności: - nieprzedłożenia usługobiorcy dokumentacji stanowiącej przedmiot umowy, o której mowa w § 1 ust. 3 umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz w § 1 ust. 2 umowy z 24 października 2012 r., - braku sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego w stosunku do usług o wartości brutto 31.494,00 zł wynikających z umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., skutkujących oddaleniem skargi w wyniku dokonania sprzecznych ze stanem rzeczywistym ustaleń w postaci uznania, że: - skarżący wykonał na podstawie umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., usługi o wartości brutto 31.494,00 zł, - roszczenia skarżącego o zapłatę 31.494,00 zł (wartość brutto) względem usługobiorcy – W[...], na podstawie umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., stały się wymagalne, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię na skutek uznania, że norma prawna wynikająca z art. 353 § 1 k.c. zastosowana do stanu faktycznego istniejącego w sprawie determinuje wymagalność roszczenia skarżącego o zapłatę względem usługobiorcy – W[...], podczas gdy przepis ten w ogóle nie reguluje kwestii wymagalności (odmiennie art. 455 k.c.), a definiuje jedynie pojęcie zobowiązania; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy następującej okoliczności: - odstąpienia dwoma pismami z 3 grudnia 2012 r. od umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., skutkujących oddaleniem skargi w wyniku uznania na moment rozstrzygania sprawy, że strony wiązała umowa z 10 sierpnia 2012 r., zmieniona aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowa z 24 października 2012 r., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne określenie wartości przychodu należnego powstałego rzekomo na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), na podstawie umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., usług o wartości brutto 31.494,00 zł; 5) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu opisanego w pkt. 1 tiret drugie oraz pkt. 2 skargi wniesionej w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie; 6) naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał przychód należny w wysokości 25.604,88 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na podstawie umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., usług o wartości brutto 31.494,00 zł, który to przychód powinien być rozpoznany w okresie rozliczeniowym 2012 r. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasadności zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 25.618,86 zł netto z tytułu usług geodezyjnych, wynikających z umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r. oraz umowy z 24 października 2012 r., które zostały zawarte pomiędzy podatnikiem, a Z[...] w O. Powyższa kwota łączna przychodów, według organu stanowi przychód należny podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Nie jest w sprawie sporne, że 10 sierpnia 2012 r. skarżąca spółka zawarła z Z[...] umowę nr [...] na wykonanie usługi geodezyjnej do 15 listopada 2012 r. na wartość brutto ogółem 21.100,00 zł. Aneksem z 25 października 2012 r. przedłużono termin zakończenia prac do 30 listopada 2012 r. W dniu 24 października.2012 r. zawarto z ww. podmiotem umowę nr [...] na wykonanie dodatkowych usług geodezyjnych na wartość brutto 10.494,00 zł z terminem zakończenia prac do 30 listopada 2012 r. Natomiast w dniu 3 grudnia 2012 r. Z[...] odstąpił od ww. umów. W odpowiedzi na to strona złożyła w dniu 15 października 2013 r. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, z którego wynika, że 19 listopada 2012 r. nastąpiło przekazanie dokumentacji wykonanych prac geodezyjnych w ramach realizacji ww. umów, a następnie w dniu 30 listopada 2012 r. sporządzono protokół z przyjęcia dokumentacji. Do ugody jednak nie doszło. Wobec tego spółka 22 października 2014 r. wniosła do sądu pozew o zapłatę 37.913 zł z tytułu poniesienia strat spowodowanych naliczeniem kar umownych oraz wskutek nieotrzymania wynagrodzenia za wykonane prace. Na kwotę pozwu składały się: sumy z naliczonych kar umownych 6.318,80 zł oraz kwoty 21.100,00 zł i 10.494,00 zł stanowiące ustalone wynagrodzenie za wykonanie umów nr [...] i [...], których strona nie otrzymała. Jak wynika z akt sprawy zarówno w pozwie spółki o zapłatę z 6 października 2014 r. (k. 226 akt administracyjnych), jak i w apelacji z 28 czerwca 2015 r. (k. 241 akt administracyjnych) strona potwierdziła, że złożona przez nią dokumentacja była kompletna i przyjęta przez Z[...]. Strona wykonała też wszystkie ciążące na niej obowiązki wynikające z ww. umów. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej kwestionujące wykonanie usług, skoro strona sama wystąpiła na drogę sądową z powództwem o zapłatę, a następnie wniosła apelację od niekorzystnego wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie. Wobec powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle poczynionych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, oceniając to z punktu widzenia skarżącej, wykonała ona usługę i przekazała kontrahentowi dokumenty geodezyjne. Zgodnie z umową i zasadami wynikającymi z prawa cywilnego skarżąca była zobowiązana do żądania wynagrodzenia. Skoro skarżąca nie wystawiła faktury, to organ był uprawniony do określenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Dokumentacja, będąca zmaterializowanym rezultatem prac geodezyjnych wykonywanych przez skarżącą, stanowiła zaś niezbędny składnik usługi, która została wykonana na podstawie umowy z inwestorem. Wykonana i przekazana przez spółkę dokumentacja geodezyjna – na co wskazuje sama skarżąca - była kompletna i została przyjęta przez Z[...] w O. W związku z powyższym został osiągnięty rezultat zakładany w umowie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do przepisu art. 3a. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji tego należało uznać, iż wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej, uzyskał on przychód należny w wysokości 25.618,86 zł netto na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na podstawie umowy z 10 sierpnia 2012 r., zmienionej aneksem z 25 października 2012 r., oraz umowy z 24 października 2012 r., usług o wartości brutto 31.494,00 zł, który to przychód powinien być rozpoznany w okresie rozliczeniowym 2012 r. Przechodząc zaś do oceny zarzutów odnoszących się do wykazania zmiany przedmiotowego wynagrodzenia w odszkodowanie, należy wskazać na treść pominiętego przez skarżącego przepisu regulującego kwestię rozliczeń pomiędzy stronami w przypadku odstąpienia od umowy tj. art. 395 § 2 zdanie trzecie k.c.: "Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie". Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji przedmiotem sporu sądowego w sprawie niniejszej było żądanie zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi, a nie odszkodowanie. W zaskarżonej decyzji natomiast organy podatkowe skutecznie wykazały, że usługi zostały przez skarżącą spółkę wykonane, dlatego też powinny zostać zafakturowane. Wobec tego należało uznać, że za świadczone usługi skarżącemu przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie, a nie odszkodowanie. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Wobec powyższego należy uznać, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym również przekonanie skarżącej wyrażone w sporze sądowym, potwierdzają prawidłową ocenę wykonania spornych umów, fakt wydania dokumentacji oraz powstanie należnego przychodu, a co za tym idzie zasadność podjętej decyzji, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Dlatego zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uznanie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.