II FSK 708/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 494/07 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 708/08 UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził kontrolę skarbową w firmie "K.-S." W. C.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów usług za lata 1997-2000. Firma "K.-S." w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych oraz wykonywania konstrukcji elementów stalowych. 2. Po powtórnym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny), oddalono skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy przedłożył zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, doręczone skarżącemu 29 grudnia 2003 r. W aktach sprawy znajduje się również protokół zajęcia ruchomości skarżącego z dnia 17 grudnia 2003 r., który w tymże dniu został doręczony wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżącemu. Tak więc nie mogło ulegać wątpliwości, że doszło do przerwy biegu przedawnienia przed upływem okresu 5 lat przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się nieuzasadniony. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynika, że skarżący wystawiał dla niemieckiego kontrahenta spółki A. GmbH Co D. w B. faktury dokumentujące sprzedaż usług, które nigdy nie były wykonane. O tym, jednak że obie firmy ze sobą realnie współpracowały świadczy fakt wykonywania przez firmę K.-S. na zlecenie firmy niemieckiej stalowych elementów montażowych. Jest to bezsprzeczne i przez obie strony nie negowane. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta była ewidencjonowana w księgach. W trakcie kontroli w treści niektórych rachunków dopatrzono się, że firma K.-S. wykonywała również usługi - prace montażowe wcześniej zrobionych przez siebie elementów montażowych - a tego z kolei, zgodnie z ustaleniami organu już nie ewidencjonowano w księgach. W konsekwencji organy podatkowe, w celu ustalenia prawidłowo wykonanej sprzedaży eksportowej wystąpiły do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez skarżącego. Faktury otrzymano od niemieckiego organu podatkowego. Organy, kwoty wynikające z powyższych faktur, uznały za przychód uzyskany przez W. C. i jego firmę z tytułu wykonywanych usług, który mimo ciążącego na skarżącym obowiązku nie został wykazany ani w dokumentach podatkowych dotyczących 1997 roku, ani rozliczony w zeznaniu podatkowym za ten rok. Skarżący wystawiał faktury za roboty budowlano-montażowe wykonywane na terenie zakładu w B.. Podpisywał je i opatrywał pieczęcią firmy. Do prac zatrudniani byli renciści, bezrobotni bez prawa do zasiłku, również sporadycznie pracownicy firmy K.-S.. Strona skarżąca utrzymując w toku całego postępowania postawę, że nie wykonywała przedmiotowych usług, nie przedstawiła jednak na tą okoliczność nic, co by podważało wiarygodność pozyskanych przez organ rachunków. Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, że nie jest prawdą, iż w toku postępowania nie wykazano dokonywania przez tak długi okres usług na rzecz firmy niemieckiej przez firmę W. C. oraz że ustalenia oparto wyłącznie na pozyskanych fakturach. Sąd nie zgodził z twierdzeniem, że rachunki te były obarczone wadą nieważności, i że fikcyjność transakcji, która z niczego nie wynika (a na którą powołuje się skarżący) świadczy, iż nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z zeznań świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania jak i samej strony wynika wprost przeciwny wniosek. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wystawianie faktur ma charakter wtórny, to znaczy po wykonaniu usługi. Zebrany materiał dowodowy w postaci zgromadzonych faktur dokumentujących przychód, zeznania strony, oraz świadków w ocenie Sądu potwierdzają fakt wykonywania usług i zatrudniania w tym celu pracowników. Charakter wykonywanych prac tożsamy był z robotami objętymi ewidencją podatkową firmy "K.-S.". Wiarygodności faktur prawnie, ani nie podważono, ani pozorności ich wystawiania nie wykazano i nie udowodniono. Z powyższym rozważaniem wiąże się pośrednio kwestia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu B., K. oraz tłumacza J. J. na okoliczność ustalenia łączących strony stosunków prawnych i wykonywanych przez firmę "K.-S." prac na terenie ich zakładu. Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, co do zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Pomijając już samą kwestię możliwości udowodnienia pozorności, to dodatkowo, strona nie skonkretyzowała celu przesłuchania członków zarządu. Dokonane ustalenia pozwalają na dostateczne określenie charakteru stosunków łączących obie firmy. 3. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez nie, że należności podatkowe z 1997r. nie przedawniły się do czasu ostatecznego zakończenia postępowania przed organem II instancji, podczas gdy termin przedawnienia upłynął z końcem 2003r.; - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 234 oraz 233 § 2 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że na skutek odwołania skarżącego uchylone zostały decyzje Dyrektora Kontroli Skarbowej, a po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wydana została decyzja zwiększająca zakres obciążeń skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych, tj. decyzja niedopuszczalna w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188, 187 § 1 i 2, 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie sprawy oraz dokonanie przez nie dowolnej oceny dowodów i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków, a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit g, lit d, art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, i dokonanie przez niniejsze organy błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, iż podatnik W. C. uzyskał dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy A. i z tego tytułu był zobowiązany do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody (faktury) nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę W. C., tylko bezpośrednio przez niemieckiego kontrahenta –A. w B., który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności, wobec czego po stronie podatników nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prezentowany w jego uzasadnieniu pogląd, że przed upływem terminu przedawnienia postępowanie winno być zakończone decyzją ostateczną, sprowadza się do zanegowania możliwości zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia o czym mowa w art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie był dotychczas prezentowany nawet w piśmiennictwie. Dla jego oceny wystarczające jest zestawienie go z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej. 2. Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79). Zatem wbrew poglądowi skarżącego, wydanie decyzji zwiększającej zakres obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych nie było niedopuszczalne. 3. Brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu, co do kompletności i oceny dowodów. Skoro organy podatkowe dysponowały fakturami wystawionymi za wykonanie określonych usług i zeznaniami świadków, którzy te usługi wykonywali, to trafnie przyjęto, że przesłuchiwanie członków zarządu upadłej już spółki na okoliczność ich wiedzy na temat tych faktur było zbędne i zmierzało jedynie do przewleczenia postępowania. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Skoro ich (faktur) autentyczność nie nasuwa wątpliwości, a wykonanie wynikających z faktur usług potwierdzili bezpośredni wykonawcy, nie sposób było przyjąć, że organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące postępowania dowodowe, a Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. 4. Jak to już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego można podnieść w sytuacji, gdy niesporne są okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie skarżący nie podali, w jakiej postaci z dwóch przedstawionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to naruszenie – ich zdaniem – wystąpiło, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej można domniemywać, że chodziło o niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Jednakże zarzut ten został sformułowany w oparciu o własną wersję wydarzeń, w myśl której faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych i w związku z tym skarżący nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Sąd kasacyjny nie może rozważać takiego zarzutu na tle innego, niż przyjęty za podstawę decyzji, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za ustalony prawidłowo, stanu faktycznego. Tak zredagowany zarzut sprowadza się w swej istocie do próby zakwestionowania ustaleń faktycznych, co może nastąpić wyłącznie przez skuteczne podniesienie zarzutów natury procesowej. Takich, to jest uzasadnionych, zarzutów nie podniesiono, co wyjaśniono już wyżej (pkt 3). Dodać jedynie należy, że wykazanie działania pod przymusem, dla umożliwienia zarządowi niemieckiej spółki wyprowadzenia z niej środków finansowych (o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) mogłoby nastąpić w postępowaniu przed właściwym sądem powszechnym w drodze powództwa cywilnego. Brak działania skarżącego w tej formie stanowi kolejne potwierdzenie, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie sposób nie skomentować sposobu zredagowania zarzutu naruszenia prawa materialnego – błędnie powiązanego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zamiast lit. a) p.p.s.a. Przepisy ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych są w nim powołane w sposób dowolny w niektórych przypadkach bez związku z rozpatrywaną sprawą i bez jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie sposób na przykład zrozumieć, w jaki sposób organy podatkowe mogły naruszyć w tej sprawie takie przepisy jak art. 1 (zakres przedmiotowy ustawy), art. 6 ust 2 (uprawnienia małżonka do łącznego opodatkowania), art. 10 ust 3 (wskazanie jednego ze źródeł przychodów), art. 26 ust 1 pkt 1 (odliczenie od dochodu trwałych ciężarów), art. 27 ust 1 (skala podatku) i inne. Tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie pozwala na kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w aspekcie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną jako niezasadną. 6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).