II FSK 1256/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 871/19 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19 uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: strona, spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka występując z wnioskiem o interpretację domagała się potwierdzenia , że wydatki z tytułu zakupu usług IT oraz usług B+R nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) Organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku usługi IT zaklasyfikowane jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - stanowią usługi mające cechy usług doradczych oraz usług zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Zdaniem organu są to usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, usługi B+R wskazane przez stronę jako usługi związane z organizacją kongresów - mają charakter podobny do usług doradczych, zarządzania oraz usług reklamowych, w rezultacie czego podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego w powyższym zakresie za błędne. Sąd podkreślił, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym. Użyte w tym przepisie wyrażenie "świadczenia o podobnym charakterze" nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał, że dla uznania danych usług za usługi o podobnym charakterze do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., ich elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Organ nie analizował odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na usługi opisane w stanie faktycznym pod kątem zakwalifikowania ich jako usług mieszczących się, bądź niemieszczących się w katalogu świadczeń wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ ograniczył się jedynie do oceny symboli PKWiU dla wskazanych usług, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że ocenie organu nie podlegał rzeczywisty charakter nabywanych przez spółkę usług. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.ps.a., art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: O.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek błędnego uznania, że organ nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do stanowiska spółki oraz nie przedstawił procesu wykładni prowadzącej do stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 przez uznanie, że organ oparł się wyłącznie na podanej przez stronę klasyfikacji usług, podczas gdy dokonał prawidłowej wykładni prawa, a wskazane przez stronę PKWiU dla oceny usług pod kątem świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie było jedyne i przesądzające w sprawie; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 §1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy przedstawionego w uzasadnieniu w sposób odbiegający od argumentacji organu w stosunku do stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w części uzasadniającej jego stanowisko; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie zawężającej wykładni pojęć "doradztwo" i "zarządzanie" co spowodowało, że do części opisanych we wniosku i interpretację usług nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Jako zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 w zw. z art. 14b § 3 i 14c O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przez przyjęcie za prawidłowe stanowiska strony. W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tych przepisach sformułowania "usługi doradcze" oraz "usługi zarządzania i kontroli", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17). Wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, strona zastrzegała, że odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach u.p.d.o.p. (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem wniosku. Z tego względu spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji statystycznej PKWIU i tym samym nie przeprowadziła analizy klasyfikacji PKWiU nabywanych usług na potrzeby złożenia wniosku o interpretację. Tymczasem, organ wydając interpretację oparł się głównie na podanej klasyfikacji, a zatem na ustaleniach stanu faktycznego wykraczających poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację. Należy zauważyć, że zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 1 czerwca 2021, II FSK 364/21; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20. W orzeczeniach tych wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Jednak podkreślić należy, że rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności. Istotny jest więc fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ nie analizował odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na opisane we wniosku usługi IT oraz usługi B+R i nie dokonał oceny pod kątem zakwalifikowania tych usług jako mieszczących się lub niemieszczących się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwołał się do kwalifikacji PKWiU, a całkowicie pominął cechy charakterystyczne dla "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli" i świadczeń o podobnym charakterze i nie wskazał, które z nich są przeważające w przedstawionym stanie faktycznym. Istota sprawy nie polegała na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonej kwalifikacji PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane we wniosku usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dla kwalifikacji prawnej usług nie wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak wskazał Sąd pierwszej instancji, konieczne jest dokonanie analizy ich rzeczywistych cech. Obowiązkiem organu jest więc rozważenie i przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji, czy i które z elementów składających się na wymienione świadczenia mają cechy charakterystyczne dla świadczeń podlegających limitowaniu i wykazanie, że mają one przeważający charakter. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, stąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.