I FSK 2103/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 978/09 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 978/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Została ona wysłana na adres wskazany przez Skarżącego, jako adres do korespondencji, który był jednocześnie adresem zamieszkania. Wskazana przesyłka nie została odebrana i zwrócono ją do organu po 19 dnia przechowywania w placówce pocztowej (po dwukrotnym awizowaniu: 18 grudnia 2008 r. oraz 29 grudnia 2008 r. ) z adnotacją o nie doręczeniu jej z powodu nieobecności adresata. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009 r., czyli ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. 1.3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji w dniu 25 lutego 2009 r. zawierając w nim wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek stwierdził, że w miejscu jego zamieszkania skrzynki są notorycznie niszczone i korespondencja znajdująca się w nich ginie. Ponadto dodał, iż zamieszkuje z 80-letnią babcią, która ze względu na wiek i przebyte choroby ma problemy z zapamiętywaniem choćby najprostszych czynności. Skarżący o postępowaniu egzekucyjnym dowiedział się dopiero kilka dni po zajęciu konta bankowego, a z akt administracyjnych wynika, że z treścią decyzji na podstawie, której to postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zapoznał się dopiero 19 lutego 2009 r. Wniósł także o wydanie kopii decyzji, ponieważ dopiero zapoznanie się z nią umożliwi mu obronę swoich praw przez wniesienia środka zaskarżenia. 1.4. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy. Dodał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej dorosłemu domownikowi za pokwitowaniem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że argumenty podniesione przez Skarżącego są mało wiarygodne i nie oznaczają braku winy, gdy dla przywrócenia terminu wystarczy jedynie ich uprawdopodobnienie; - art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako K.p.a.), poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom Strony. Uzasadniając swoją skargę Strona stwierdziła, że ocena organu przytoczonych przez nią okoliczności została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wywiódł również, że organ podatkowy nie uwzględnił znanych mu z urzędu okoliczności dotyczących przypadłości wieku starczego , a w tym przypadku okoliczności że zachowanie 81-letniej babci Skarżącego polegające na nie przekazaniu korespondencji, czy pozostawieniu awiza to skutek demencji starczej. Skarżący podtrzymał argumentację dotyczącą niszczenia skrzynek pocztowych i częstych wyjazdów, co utrudniało uzyskanie od babci informacji na temat zdarzeń z danego dnia. Końcowo podniósł, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie uprawdopodobnienia faktu braku winy, a nie jego udowodnienia, czego żądał organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Dodał ponadto, iż nie neguje prawdopodobieństwa wskazanych przez Skarżącego faktów, ale stwierdza jednocześnie, iż okoliczności te nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Skarżący spełnił trzy przesłanki warunkujące przywrócenie terminu, jednakże oceny wymaga, czy została spełniona czwarta przesłanka warunkująca przywrócenie terminu, mianowicie, czy niedochowanie terminu nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez Skarżącego. Sąd wskazał, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązków można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy Strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dodał, że Strona w niniejszej sprawie ograniczyła się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących niszczenia skrzynek pocztowych oraz wieku swojej babci i związanych z nim problemami z zapamiętywaniem, nie popierając tych twierdzeń żadnymi dowodami. Sąd nie uznał za dowód wykazania demencji starczej babci przedłożonej przez Skarżącego kserokopii jej dowodu osobistego, ponieważ, według Sądu wiek osoby nie przesądza o jej stanie fizycznym i psychicznym. Sąd zauważył również, że Skarżący nie wykazał, iż właśnie w okresie, w którym doręczana była decyzja przebywał poza miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że Strona nie przestawiła żadnych środków dowodowych pozwalających na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności z rzeczywistością przedstawionych przez niego faktów. WSA zauważył także, że nawet gdyby zostało wykazane zaistnienie ww. faktów, koniecznym byłoby rozważenie, czy tego typu przyczyny można uznać za uprawdopodobniające niedopełnienie czynności bez winy Skarżącego. Zdaniem Sądu działanie Strony, która jest przedsiębiorcą i zgadza się na sytuację, w której nie można doręczyć jej korespondencji, wyłącza uznanie braku zawinienia przy niedopełnieniu czynności. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jest on nieuzasadniony, ponieważ organ w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie przeprowadzał dowodu z przesłuchania świadków, opinii biegłego, czy też oględzin, co oznacza, że nie mógł naruszyć powyższego przepisu. 3.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. Sąd wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, a w kontekście ewentualnego naruszenia przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również stwierdził, że jest on nieuzasadniony. 3.5. Co do naruszenia przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Skarżący nie wykazał prawdziwości okoliczności, na które się powoływał, brak było podstaw do przyjęcia przez organ, że Skarżący uprawdopodobnił, iż niedopełnienie czynności w terminie nastąpiło z przyczyn przez niego nie zawinionych, stał się on niezasadny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 w zw. z art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w odpowiedzi na skargę, w której przyznał on, iż wskazane przez Skarżącego okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia skargi są prawdopodobne; - art. 133 § 1 w związku z art. 106 p.p.s.a. poprzez dowolne przyjęcie, niepoparte materiałem dowodowym, iż Skarżący w okresie wydania zaskarżonej decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r. numer [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadził działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy Skarżący zaprzestał jej wykonywania przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które to ustalenia w konsekwencji stały się podstawą do przyjęcia, iż zachowanie Skarżącego polegające na uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji nosiło znamiona zawinienia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezpodstawne pominięcie zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu orzeczenia, przedstawiając stan sprawy i stanowiska stron, i uznanie, iż pozostaje ono bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przytoczone przez Skarżącego okoliczności uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zostały należycie uprawdopodobnione, co dodatkowo potwierdza uznanie ich przez organ skarbowy za prawdopodobne, a zachowaniu Skarżącego w kategoriach reguł starannego działania nie może przypisać winy w świetle brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do przywrócenia uchybionemu terminowi i winno skutkować uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem, nadto sprzeczne z wykładnią i celem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej uznanie, iż Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu winien udowodnić, załączając odpowiednie dokumenty okoliczności na które się powołuje. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 w zw. z art. 106 p.p.s.a. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji uznał zmianę stanowiska organu podatkowego za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno na etapie merytorycznego rozstrzygnięcia, jak również przedstawiając stanowiska stron oraz stan sprawy w uzasadnieniu orzeczenia. Dodał, że w okresie poprzedzającym wydanie decyzji, która została objęta wnioskiem o przywrócenie terminu Skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ale dotychczas prowadzona firma funkcjonowała tylko nie w formie spółki cywilnej i wszelkie przesyłki były i mogłyby być kierowane na jej adres. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący stanął na stanowisku, że WSA w szczególności powinien poddać ocenie te aspekty, co do których istnieją wątpliwości, i w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony postępowania, a treść tych ustaleń powinna zostać umieszczona w uzasadnieniu wyroku. Dalej, Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że podniesione przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę przykłady starannego działania przekraczałyby reguły starannego działania i nie byłby możliwe do przeprowadzenia. Zdaniem Skarżącego argument o ustanowieniu innej osoby do odbioru korespondencji wymagałby jej zameldowania i zapewnienia obecności podczas wizyt listonosza, zaś złożenie wniosku o możliwość osobistego odbioru przesyłek poleconych wymaga pozostawienia adresatowi informacji o niej, a z uwagi na notoryczne niszczenie skrzynek pocztowych nie stanowiłoby gwarancji skutecznego poinformowania adresata o tejże przesyłce. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego w treści skargi kasacyjnej, tj. dowodu z dokumentu- decyzja z dnia 10 października 2009 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej P. B. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 5.2. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, czyli naruszeniu przepisów postępowania, przy czym niezbędnym jest jednoczesne wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. W pierwszym i drugim zarzucie autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., postanawiający między innymi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszenia tego dopatrzono się, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, w związku z art. 106 p.p.s.a. poprzez, po pierwsze, nie uwzględnienie zmiany stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w odpowiedzi na skargę, a po drugie, poprzez przyjęcie nie poparte materiałem dowodowym, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji Skarżący prowadził działalność gospodarczą, co dało podstawę do przyjęcia zawinienia Skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie uwzględnienie ww. zmiany stanowiska przez organ dało też podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.4. Na zarzuty te należy spojrzeć po rozpoznaniu kolejnego z zarzutów, a to naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wobec odmowy przywrócenia uchybionego przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. A wobec tego każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji procesowej. W grę będzie wchodziła nie tylko wina umyślna, ale także niedbalstwo, czyli brak dołożenia należytej staranności, jakiej należy wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Przy czym przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik tej staranności. 5.5. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził przede wszystkim, że Skarżący nie przedstawił żadnych środków dowodowych pozwalających na uznanie przedstawianych przez niego faktów za zgodne z rzeczywistością. Następnie WSA stwierdził także, że podane przez Skarżącego okoliczności nie miały charakteru nagłego i przemijającego. Okradanie i dewastacja skrzynek pocztowych, podeszły wiek osoby zamieszkującej ze Skarżącym, częste wyjazdy Skarżącego, miały charakter zdarzeń trwałych. To stwierdzenie powoduje, że WSA doszedł do wniosku, że nawet w razie wykazania przez Skarżącego, że podawane przez niego fakty miały miejsce, konieczne byłoby rozważenie, czy tego typu przyczyny można uznać za uprawdopodabniające niedopełnienie czynności bez winy Skarżącego. Zdaniem WSA przedsiębiorca który dopuszcza do sytuacji, kiedy to nie można się z nim skontaktować, uznać należy za co najmniej niedbalstwo, które wyłącza uznanie braku winy. 5.6. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, z taką jednak modyfikacją, na którą pozwala art. 184 p.p.s.a., że twierdzenie to odnosi się do każdej osoby, czy podmiotu, nie tylko osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Takie jednostki jak organy administracji, sądy, inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mogą chcieć skontaktować się z daną osobą za pośrednictwem poczty. Zauważyć także należy, biorąc pod uwagę argumentację skargi kasacyjnej o zaprzestaniu działalności gospodarczej, że organ podatkowy, co do zasady, jeszcze w ciągu pięciu lat od zaprzestania tej działalności, ma prawo dokonać oceny rozliczeń podatkowych Skarżącego. Inaczej rzecz ujmując osoba, która wiedząc, że skrzynki są okradane i dewastowane, że osoby zamieszkujące nie są w stanie podjąć korespondencji, i to w sytuacji częstego przebywania poza miejscem zamieszkania, nie reaguje, pozostawia wszystko własnemu biegowi, nie licząc się z konsekwencjami jakie niosą doręczenia zastępcze, zasługuje na miano osoby dopuszczającej się niedbalstwa. Tak więc stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jak najbardziej uzasadnione. 5.7. W związku z tym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy Skarżący jest przedsiębiorcą, czy już nie, jak i stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że fakty wskazane przez Skarżącego są prawdopodobne. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu było przywrócenie uchybionego terminu, co zobowiązuje organ do oceny wniosku strony pod kątem uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. W niniejszej sprawie należy uznać, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w tym zakresie. Po pierwsze dlatego, że jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji cały proces wykazywania przez Skarżącego braku tego zawinienia ograniczył się jedynie do samych twierdzeń, a po wtóre, gdyby nawet uznać, że podawane fakty miały miejsce, tym bardziej należałoby żądaniom wniosku odmówić, co też WSA podnosząc tę okoliczność uczynił. Odmowę tę uzasadnia niedbalstwo Skarżącego nie jako przedsiębiorcy, czy byłego przedsiębiorcy, ale przede wszystkim i co do zasady, jako osoby do której wszelkie instytucje i podmioty winny mieć dostęp za pośrednictwem poczty. Jeśli zaś osoba podejmie decyzję, że takiego kontaktu z nią nawiązać nie będzie można, musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z prawa procesowego z zakresu doręczeń, zwłaszcza zastępczych. 5.8. W związku z tym co przedstawiono powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone zaskarżonym wyrokiem. 5.9. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.