II FSK 2043/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3319/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr IPPB2/4514-338/16-2/LS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3319/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w tej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zmiana umowy spółki, do której dojdzie poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych, stanowi działania restrukturyzacyjne, korzystające ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do połączenia spółek kapitałowych, w wyniku którego w skarżącej Spółce (będącej spółką przejmującą) nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca Spółka planuje podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego, który został zasilony kapitałem zakładowym spółki przejętej. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co twierdzi skarżąca Spółka, z opisu stanu fatycznego nie sposób wywnioskować, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, czyli w nowopowstałym podmiocie, będzie czynnością związaną z łączeniem spółek. Przedstawiony opis prowadzi do wniosku, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki nastąpi już po połączeniu spółek i będzie stanowić następną i odrębną od połączenia czynność. Nie sposób też uznać, aby podnoszone przez skarżącą Spółkę okoliczności, odnośnie tożsamości kapitału, krótkiego okresu pomiędzy poszczególnymi czynnościami oraz to, że spółka przejmująca była jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej i posiadała 100% udziałów spółki przejmowanej, mogły świadczyć, że połączenie spółek, a następnie planowane podwyższenie kapitału, miały stanowić jeden proces restrukturyzacyjny. W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowa jest ocena organu podatkowego stwierdzająca, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki ze środków własnych, stanowiąca zmianę umowy spółki, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233, dalej: "u.p.c.c."). Sąd nie stwierdził też, aby organ, w postępowaniu interpretacyjnym, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."). Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 5 ust. 1 lit. e i art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, zwanej dalej także jako "Dyrektywa"), polegającą na niezasadnym przyjęciu, że ww. przepisy wyłączają lub zwalniają z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związane z łączeniem spółek, ograniczając je jednak wyłącznie do jednego zachowania, jednej czynności - połączenia spółek kapitałowych, podczas gdy wskazane przepisy nie zawierają takiego ograniczenia i bez znaczenia pozostaje czy będzie to jedna, czy też kilka zmian umowy spółki, dokonanych w jednym lub kilku aktach notarialnych, jeżeli zmiany związane są z łączeniem spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni ww. przepisów prawa i niezasadnie przyjął, że zmiana umowy spółki, do której dojdzie w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej ze środków własnych, przez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału zapasowego, które to środki przed połączeniem spółek stanowiły kapitał zakładowy spółki przejętej i od których to środków w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego w spółce przejętej został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie kolejną czynność niezwiązaną z łączeniem spółek i spowoduje po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA w Warszawie niezasadnie przyjął, że brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 2 pkt 6 oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować ustaleniem, że w rozpoznawanym przypadku Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., nie dostrzegł istoty tych regulacji prawnych. Pierwszy z przywołanych przepisów określa zdarzenia, które "nie podlegają podatkowi" od czynności cywilnoprawnych. Nie jest to zwolnienie, jak stwierdził sąd w konkluzji zaskarżonego wyroku, lecz wyłączenie podatkowe. Zwolnienie podatkowe reguluje natomiast art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Wyłączenie i zwolnienie podatkowe to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, których nie można utożsamiać. Różnica między wyłączeniem a zwolnieniem podatkowym, z punktu widzenia skutków podatkowych, jest zasadnicza. Za pomocą wyłączeń podatkowych ustawodawca koryguje "wstępnie" zakreślony zakres przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania (tu: art. 1 u.p.c.c.). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że wyłączenia podatkowe są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Prawodawca stosuje je wówczas, gdy jego zamiarem jest wykazanie sytuacji, która pomimo istnienia określonego stanu nie podlega opodatkowaniu danym podatkiem (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 87). Oczywiście nie oznacza to rezygnacji z opodatkowania tych zdarzeń w ogóle, gdyż wyłączenie podatkowe na gruncie jednego podatku pozwala ustawodawcy objąć określony stan faktyczny lub prawny obowiązkiem podatkowym w innym podatku. Co jednak istotne w tej sprawie, skutkiem zastosowania wyłączenia podatkowego jest brak obowiązku podatkowego na gruncie danego podatku, czyli brak wynikającej z ustawy podatkowej nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 o.p.). Natomiast skutkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, że w określonym stanie faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy powstaje, ale nie przekształca się w całości lub w części (w zakresie tego zwolnienia) w zobowiązanie podatkowe, czyli w wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1371/07, "przy zastosowaniu instytucji zwolnienia podatkowego obowiązek podatkowy w obszarze danego podatku obejmuje określone w przepisie regulującym dane zwolnienie stany faktyczne, a więc nadal istnieje. Nie może się on jednak przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Zupełnie inaczej jest, gdy ustawodawca korzysta z konstrukcji wyłączenia podatkowego. W tym wypadku obowiązek podatkowy nie obejmuje w ogóle stanów faktycznych, o których mowa w hipotezie norm wprowadzających w danym podatku wyłączenie". Praktycznym wymiarem braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia podatkowego jest nie tylko brak zobowiązania podatkowego jako powinności materialnej (tzw. obowiązku podstawowego), ale także brak powinności formalnych (tzw. obowiązków instrumentalnych), takich jak obowiązek ewidencjonowania i deklarowania zdarzeń faktycznych lub prawnych podlegających opodatkowaniu. Co prawda, obowiązki instrumentalne nie mieszczą się w normatywnym pojęciu obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), a powstaniu obowiązku formalnego (na mocy przepisu szczególnego) nie zawsze towarzyszy obowiązek materialny (por. A. Nita, Zobowiązania podatkowe, w: System prawa podatkowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 525-526), to jednak na gruncie u.p.c.c. brak obowiązku podatkowego można uznać za równoznaczny z brakiem obowiązków formalnych. W przepisach u.p.c.c. ustawodawca nie wprowadził bowiem odrębnej regulacji, która nakładałaby jakieś obowiązki formalne mimo braku obowiązku podatkowego. W świetle tych uwag nie można zgodzić się z konkluzją zaskarżonego wyroku, że cyt. (...)ocena organu podatkowego stwierdzająca, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej ze środków własnych stanowiąca zmianę umowy spółki, która nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a) - zdaniem Sądu - jest prawidłowa." Twierdzenie "o zwolnieniu przewidzianym w art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c." samo w sobie stanowi o błędnej wykładni tych przepisów prawa i jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd pierwszej instancji powinien dostrzec różnice między wyłączeniem podatkowym opisanym w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., a zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. i oddzielnie przez pryzmat każdej z tych regulacji ocenić prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego. Przy czym ewentualne uznanie, że w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z art. 2 pkt 6 u.p.c.c., czyni bezprzedmiotowym rozważania dotyczące zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Jak już bowiem wspomniano, wyłączenie podatkowe skutkuje brakiem obowiązku podatkowego. Natomiast uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.c.c., wymaga oddzielnego odniesienia się do kwestii przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4, tj.: (a) przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; (b) przejęcia przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje. Przepis art. 4 ust. 1 lit. b zdanie drugie Dyrektywy stanowi wprost, że prawodawca unijny przewiduje sytuacje, w których działania restrukturyzacyjne obejmują więcej niż jedną operację. Również okoliczność, że przepisy Dyrektywy mówią o "działaniach", nie o "działaniu" winna zwrócić uwagę sądu pierwszej instancji, który przyznając w końcowej części uzasadnienia, że restrukturyzacja rozumiana jest jako proces, zaprzeczył tej tezie w pozostałym zakresie swoich rozważań. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa unijnego należy brać pod uwagę kontekst i cele realizowane przez daną regulację prawną (zob. Wyrok TS z dnia 22 kwietnia 2015 r. C-357/13, opubl.: ZOTSiS 2015/4/I-253 i wyroki podobne: [...], C-583/11 P, EU:C:2013:625, pkt 50; [...] , C-84/12, EU:C:2013:862, pkt 34; [...], C-114/13, EU:C:2015:81, pkt 31). Jak z kolei stwierdził NSA w wyroku z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, przesłanką nałożenia podatku kapitałowego na gruncie dyrektywy kapitałowej jest rzeczywiste wniesienie wkładu do spółki, nie zaś czynności formalne towarzyszące takiemu wniesieniu wkładu, co także potwierdzają w perspektywie krajowej sądy administracyjne. Przy takim podejściu nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że nowelizacja u.p.c.c., będąca wynikiem implementacji omawianych przepisów prawa unijnego, przewidywała regulacje korzystne dla spółek kapitałowych, w szczególności w zakresie wyłączenia z opodatkowania niektórych działań restrukturyzacyjnych, zmniejszając koszty tych działań po stronie przedsiębiorców. Ustawodawca zakładał, że spowoduje to korzystne zmiany dla przedsiębiorców, przenoszących aktywa i pasywa w spółkach kapitałowych, w tym w ramach czynności łączenia, podziału i przekształcania spółek, a zmiany te będą stymulować powstawanie nowych spółek oraz podejmowanie czynności restrukturyzacyjnych wraz z podwyższaniem kapitału w spółkach kapitałowych (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk nr 748, Sejm VI kadencji). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tych wszystkich aspektów, dokonując wykładni art. 2 pkt 6 oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 5 ust. 1 lit. e i art. 4 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego względu zarzut naruszenia wymienionych przepisów prawa jest zasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 tej ustawy, a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a to z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Stołecznego Warszawy (siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.