II FSK 1025/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 542/06 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Po rozpatrzeniu odwołania R. R. (skarżącego), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. z dnia 13.12.2005r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia 13.12.2005r. określił określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w wysokości 114.783,80 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie domagając się zmiany podstawy naliczania odsetek, w sposób uwzględniający zarówno zmniejszenie uzyskanych przychodów jak i odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, uzasadniając swe żądania argumentami zawartymi w odwołaniu od decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 86§ 1, art. 120-122, art. 180 §1, art. 181, art.187 §1, art. 191, art. 210§ 1 pkt.6, art. 233§2 i art. 54 §1 pkt. 3,6,7, §3 Ordynacji podatkowej, §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z Dz.U. z 1997r. Nr 6, poz.35 ze zm.), art. 14 ust.1 i art.22 ust. 1 i 5, art.23 ust.1 pkt.8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze.zm. dalej u.p.d.o.f.). Z uwagi na to, że decyzja w części dotyczącej podstawy naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest, co do zasady, decyzją wtórną do podatku dochodowego od osób fizycznych, strona wnosiła o przyjęcie argumentów z odwołania z dnia 22.12.2005r. od decyzji na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zwróciła także uwagę na fakt, że dla bezprzedmiotowości skarżonej decyzji i w związku z tym dla umorzenia postępowania w tej sprawie wystarczające byłoby jedynie odpowiednie skorygowanie zaksięgowanego kosztu zakupu pszenicy konsumpcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1999r. określa się na podstawie, art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) i wskazał, że przepisy art. 54 §1 pkt 3,6,7 oraz art. 54 §3 Ord. pod. mają zastosowanie do odsetek od zaległości podatkowych, które nalicza sam podatnik wpłacając z opóźnieniem należności podatkowe. W związku z tym zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora UK S w O. z dnia 13.12.2005r. w tym zakresie uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w spornej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1999r., z uwagi na zastosowanie w lipcu 2003r. środka egzekucyjnego i tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając jej naruszenie: art.86§1, art.120 -122, art.180§1, art.181, 187§1, art.188, art.191,art.194, art.210§1 pkt 6 i 4 i art.233 § 2 Ord.pod. oraz §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r w sprawie amortyzacji (Dz. U. z 1997r. nr 14 poz.98 ze zm.), a nadto art.14 ust.1 i art.22 ust.1 i 5,art.22g ust.3,art.22h ust.1 pkt 4,art.44 ust.3 i art.45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn.akt I SA/Ol 542/06, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że strona z faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji dotyczących odsetek od zaliczek, wyciąga zbyt daleko idące wnioski stwierdzając, że uchylenie decyzji podatkowej będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego powoduje, że podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia i wskazał art.224§1 Ord.pod. Zdaniem Sądu trafnie zwracano uwagę w zaskarżonej decyzji, że niezaewidencjonowanie w listopadzie 1999 r. przychodu z faktury VAT nr 2 z dnia 19.11.1999 r. wystawionej dla Wytwórni Pasz "W." na sprzedaż 2000 ton pszenicy o wartości netto 940.000 zł rodziło obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.Za poprzednie miesiące takiego obowiązku nie było wobec wykazywania przez podatnika straty. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawyżenia przychodu w części dotyczącej sprzedaży świec zapłonowych Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie nasuwa zastrzeżeń. Tym samym - zdaniem Sądu - nie można uznać za zasadne naruszenia przez organy podatkowe art.120, 180§1,187§1,191 oraz 210§1 pkt 4 i 6 Ord. pod. Przechodząc do kwestii spornej jaką była wartość początkowa Stacji Paliw O., Sąd wskazał art.22 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. i stwierdził, że Skarżący znał cenę nabycia spornego środka trwałego, gdyż była ona określona w zawartej przez skarżącego umowie notarialnej z dnia 4 marca 1996 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stosując niewłaściwą metodę ustalania wartości początkowej zawyżono wartość początkową środka trwałego. W kwestii zarzutu dotyczącego nieuznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ciągników, Sąd wskazał, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów Analizując zarzuty związane z twierdzeniami strony o zawyżeniu przychodów w związku podwójnym ewidencjonowaniem obrotu z niektórych transakcji sąd ocenił je jako bezzasadne Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. Rozważając zarzut dotyczący braku określenia w zaskarżonej decyzji okresu za jaki nie nalicza się odsetek, Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego tym zakresie. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art.174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił; 1. naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 133 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 191 Ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że organy podatkowe zasadnie potraktowały sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych jako rzeczywistą transakcję, 2. naruszenie przepisu prawa procesowego - art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez niewskazanie podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia wniosku strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z ryt. nie ujęcia w kosztach uzyskania kosztu odpowiadającego sprzedaży 6002 sztuk świec zapłonowych. 3. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust.3 i 6 w powiązaniu z § 2 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U.Nr 6, poz.35 z późn.zm./ tzn. poprzez uznanie, że § 6 ust. 6 tego rozporządzenia nie ma zastosowania do majątku nabytego w sposób odpłatny i następnie rozbudowanego przed oddaniem go do użytkowania. 4. naruszenie przepisu prawa procesowego - art.145 § 1 pkt 1 lit.c, w związku z art.133 § 1 p.p.s.a poprzez akceptację nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w kwestii nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu na zakup ciągników rolniczych w kontekście całości przychodów skarżącego. 5. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.22ust.1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 23 ust.1 tej ustawy i § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U.Nr 6, poz.35 z późn.zm./ tzn. poprzez uzależnienie uznania w kosztach uzyskania przychodów spłaty odsetek od kredytu na zakup środka trwałego nie wpisanego do ewidencji środków trwałych. 6. naruszenie przepisu prawa procesowego art.145 § 1 pkt 1 lit.c, w związku z art.133 §1 p.p.s.a poprzez akceptację nieprzeanalizowania i nieuwzględniania dowodów i analiz przedłożonych przez stronę w okresie od końca września 2005r. do dnia wydania decyzji przez organ II instancji. 7. naruszenie przepisu prawa procesowego art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez akceptację nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów o powołanie biegłych w sprawie stwierdzonej nadwyżki oleju napędowego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. 8. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.22 ust.5 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem za niedopuszczalne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów dokumentujących odpowiednie zakupy u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe. 9. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.133 § 1 p.p.s.a poprzez ocenę przyporządkowania paragonów fiskalnych do transakcji dla UMiG B., G. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. z pominięciem akt sprawy, 10. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.53a i art.53 §2 Ord.pod. w związku z uznaniem za zgodną z prawem decyzji naliczającej odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na podstawie przepisów, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r., 11 . naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z uznaniem za zgodną z prawem decyzji naliczającej odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na podstawie przepisów, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r., Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i obciążenie Skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowano w niej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aż 11 zarzutów naruszenia przepisów prawa, w tym 4 zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów o postępowaniu, bowiem ich zasadność może czynić zbędnym badanie drugiego rodzaju zarzutów. Analiza zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu (w skardze kasacyjnej ujęto je jako naruszenia "przepisów prawa procesowego") wskazuje, że część z nich oparta jest na błędnych założeniach konstrukcyjnych bądź też obciążona jest innymi wadami, uniemożliwiającymi ich merytoryczne rozpoznanie. Zarzut przedstawiony w pkt 2 nie został wsparty wyjaśnieniem, jaki wpływ miało (mogło mieć) zarzucane Sądowi naruszenie prawa na wynik sprawy. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że nieporozumieniem jest oczekiwanie od sądu administracyjnego "uwzględnienia wniosku strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów" (s. 1 skargi kasacyjnej; na s. 4 tejże skargi dodano, że wniosek w tym przedmiocie wraz z uzasadnieniem "został powtórzony" w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie). Z kolei w pkt 7 petitum skargi ograniczono się do powołania tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c bez wyliczenia przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów przed organami podatkowymi, zaś w pkt 11 jako naruszenie "prawa procesowego" potraktowano uwzględnienie przepisów regulujących naliczanie odsetek od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie przepisów, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Pozostałe z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne, uznając, że autor tej skargi myli "dowolne uznanie" ze swobodną, podlegającą jednak prawu i zasadom logiki, oceną dowodów przeprowadzaną przez organy podatkowe, poddaną weryfikacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Stanowisko to wyrażono m. in. słowami "akceptacja nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego". "akceptacja nieprzeanalizowania i nieuwzględnienia dowodów i analiz przedłożonych przez stronę" lub "ocena przyporządkowania paragonów fiskalnych do transakcji [...]" (s. 2 skargi kasacyjnej). Już w tych sformułowaniach można dopatrzeć się pewnej sprzeczności, bowiem samo stwierdzenie, że coś poddano ocenie albo, że czegoś nieuwzględniono, przeczy tezie o zaniechaniu przeprowadzeniu postępowania dowodowego (dowodów). Istotne jest w tym wypadku to, że w sytuacji dysponowania przez organy podatkowe określonym materiałem dowodowym, to strona - chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy - powinna w sposób przekonujący wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, czego - jeśli wziąć pod uwagę obszerne rozważania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie uczyniła. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób dostatecznie szczegółowy i konkretny odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy, których dotyczyły zarzuty wniesionej do niego skargi. Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji zwartej w aktach sprawy, co skłania do uznania zarzutu o "pominięciu akt sprawy" za chybiony. Istota sporu, który zarysował się w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem sprowadza się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do tego, że uznane za poprawne przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych opierają się na treści zgromadzonej dokumentacji i jej całościowej ocenie, podczas gdy strona skarżąca wywodzi swoje racje z własnych twierdzeń i ocen. Wskazywałoby to, że zarzuty skargi kasacyjnej są formą polemiki ze stanowiskiem Sądu, który umocowany jest jedynie do kontroli zgodności z prawem zapadłej decyzji a nie do merytorycznego rozpoznania (załatwienia) sprawy. Niezwykle ważne w tym wypadku jest również i to, że wytykając Sądowi określony błąd, skarżący ma obowiązek wyjaśnić, jak domniemane uchybienie wpłynęło (mogło wpłynąć) na wynik sprawy. Poza zarzutami ujętymi w pkt 1 i 7, w innych zarzutach naruszenia przepisów o postępowaniu takiego związku nie wykazano, poprzestając na stwierdzeniach, że doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wypada w pierwszej kolejności zasygnalizować, że zarzut przedstawiony w pkt 10 odpowiada w swej treści zarzutowi z pkt 11, co jest zrozumiałe, bowiem dopiero w zestawieniu z tym ostatnim, w związku z powołaniem się na naruszenie art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynik dokonanej w tym przedmiocie oceny nie pozwala jednak na uwzględnienie postawionego zarzutu. Wprawdzie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że powołany przez niego przepis art. 53 a Ord. pod. (mający charakter przepisu materialno-procesowego) wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., jednak nie znaczy to, że w odniesieniu do 1999 r. wyłączone zostało naliczenie odsetek za zwlokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Przed wejściem w życie tego przepisu, wspomniane zagadnienie regulował art. 53 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl zaś art. 3 pkt 3 lit. a Ord. pod., przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 53 § 2 i art. 53 a Ord. pod. doprecyzowały więc jedynie obowiązujące wcześniej uregulowanie, co - jeśli zważyć na materialno-procesowy charakter wzmiankowanego unormowania - pozwalało na ich uwzględnienie przez organy podatkowe. Konstatacja ta podważa zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją. Analiza treści zarzutów przedstawionych w pkt 3 i 8 skargi kasacyjnej dowodzi natomiast, że jej autor pod naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię podciągnął domniemane uchybienia natury procesowej. Jeśli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, zaznaczył on, że "nie zostało niestety wyjaśnione to, czy nieruchomość ta w momencie jej zakupu była kompletna i zdatna do użytku. Zgodnie z oświadczeniem strony, to co w akcie notarialnym zostało nazwane jako -stacja paliw- to był jedynie podziemny zbiornik użytkowany kiedyś w Spółdzielni Kółek Rolniczych" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zarzut ten dotyczy zatem nie tyle ustaleń co do prawa. Ile ustaleń co do faktów. Podobnie trzeba ocenić zarzut z pkt 8 skargi kasacyjnej, w którego uzasadnieniu za wadliwe uznano stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji odmawiające "zwiększenia kosztów przy braku dowodów dokumentujących odpowiedni zakup paliw" - zakwalifikowano to jako błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie znalazł wreszcie potwierdzenia ostatni z wysuniętych zarzutów naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 5 skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zapadłego wyroku brak jest jakiejkolwiek próby wykładni przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji srodków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Punkt ciężkości sformułowanych w tym przedmiocie ocen leży raczej - jak można wnosić z zawartości uzasadnienia zapadłego wyroku - w ustaleniach dotyczących faktów, tj. braku związku poniesionego wydatku z przychodem podatnika. Okoliczność ewentualnego ujęcia środków trwałych w ewidencji potraktowano jedynie jako uwiarygodniającą istnienie owego związku. Przyjmując nawet nietrafność tego spostrzeżenia, trudno kwalifikować je jako mające istotne znaczenie dla rozpatrywanych kwestii prawnych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.