II FSK 3402/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 521/15 w sprawie ze skargi E.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 521/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzjami z 9 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kr. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008 r. Decyzjami z 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję dotyczącą 2007 r., natomiast uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości za 2008 rok i ustalił za ten okres wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie niższej, aniżeli organ pierwszej instancji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła organom naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowych spraw, - art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanych decyzji, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy tego przepisu jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 84 Konstytucji RP oraz przez zastosowanie wykładni tego przepisu z pominięciem dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. 49/13, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z naruszeniem konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa. W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg. Oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznał, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, wbrew podniesionym w skargach zarzutom nie zostały naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w niedopatrzeniu się przesz skład orzekający WSA naruszenia przepisy art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. — przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd: 2) art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3) art. 145 § 1 pkt 1) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tego przepisu jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz przez zastosowanie wykładni tego przepisu z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i powiązanych z nim przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek zbyt rozwlekłe w analizie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, spełnia ustawowe kryteria i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, w tym do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Sąd pierwszej instancji orzekał w zgodzie z zasadą praworządności, zarówno w odniesieniu do oceny przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został poprzedzony gruntownie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i oceną każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Jednocześnie podkreślić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13), zwłaszcza jeżeli podatnik poza ogólnikowymi twierdzeniami, np. o posiadaniu innych "nieujawnionych" źródeł dochodu nie wskazał jakichkolwiek dowodów ten fakt potwierdzających. Podobnie w przypadku rzekomych dochodów uzyskiwanych z hazardu. Domaganie się od organów podatkowych w takiej sytuacji zastosowania wobec podatnika formy opodatkowania właściwej dla tego źródła nie znajduje żadnego uzasadnienia, nie mówiąc już o naruszeniu reguł postępowania dowodowego. Za chybiony w związku z tym należało również uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Tak przeprowadzona ocena dotyczy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie w tym np. darowizn, których mieli dokonywać rodzice skarżącej w latach 2006 – 2008 i w konsekwencji ustalenie, że dochody i stan majątkowy tych osób pozwalał jedynie na pokrycie kosztów swojego utrzymania i drobnych remontów domu. Odnosząc się do kwestionowania przez stronę skarżącą możliwości badania stanu majątkowego osób trzecich w tym postępowaniu, NSA stwierdza, że orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza badanie w trakcie prowadzonych postępowań możliwości udzielania np. darowizny lub pożyczki przez darczyńców czy pożyczkodawców przez przeprowadzenie analizy osiąganych dochodów, na podstawie informacji zawartych w aplikacjach urzędów skarbowych zawierających min. deklaracje i informacje składane przez podatników, czy przesłuchania świadków (zob. wyroki NSA z 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05 i 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10, WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r., I SA/Wr 1328/11). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż ocena organu. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Wszystkie te kryteria, wbrew stawianemu zarzutowi, organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji spełniły. Nie został również naruszony przepis art. 135 p.p.s.a., który zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do orzekania w głąb sprawy, pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem. Nie dotyczy on uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny, kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Innymi słowy, istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 72/14). Zdaniem Z. Kmieciaka, przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji jurysdykcyjnych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia składowi orzekającemu pewną swobodę oceny. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest jeszcze wzruszenie innych aktów (czynności) organów administracji, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji art. 135 p.p.s.a. Nie odpowiada mu wszakże — ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów regulujących wymagania formalne związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego — uprawnienie procesowe skarżącego do żądania objęcia zakresem orzekania owych aktów lub czynności. Sąd administracyjny nie musi zatem ustosunkować się do złożonego w tym przedmiocie wniosku (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, str. 31 - 44). Chybiony jest również zarzut opisany w punkcie II podpunkt 1) skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy stronie skarżącej, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc — utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym, odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Reasumując, zarówno sąd jak i organy podatkowe, miały więc obowiązek stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. — oczywiście z uwzględnieniem wytycznych zawartych w obu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., P 49/13, co w sposób prawidłowy uczyniły. Nie można więc mówić w takiej sytuacji o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa, określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Co się zaś tyczy samego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to prawodawca, doprecyzowując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu, wskazał, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku przed poniesieniem wydatku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jest to konsekwencją faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia ze źródłami nieujawnionymi, a zatem nie wiadomo kiedy uzyskanymi i z jakiego tytułu. Ustawodawca przyjął zatem w takiej sytuacji fikcję prawną, że ich uzyskanie następuję z chwila poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia. Gdyby natomiast w czasie postępowania strona wskazała źródła sfinansowania wydatków i to uprawdopodobniła, to do tego źródła już "ujawnionego" znalazły by zastosowanie przepisy ogólne prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast żadnego "ujawnionego" źródła przychodów, z którego skarżąca mogła sfinansować swoje wydatki w 2007 r. Tym samym uznać należało stawiany zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za bezzasadny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207§ 2 p.p.s.a.