II FSK 2169/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 131/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4021 (cztery tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 131/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła interpretacji prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że sporne świadczenie jest odszkodowaniem gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. Wskazano, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie wypłacone zostało na podstawie postanowień §7 ust. 2 lit. b) iii. Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T. sp. z o.o., który to Pakt został zawarty w związku z przyszłą prywatyzacją Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) zawierają odmienne regulacje. Różnica jest taka, że PGP zawiera zobowiązania pracodawcy podjęte w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie zawiera zaś Pakt (w odróżnieniu od ustawy o szczególnych zasadach) ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Sąd wskazał, że takie regulacje są zawarte w ww. ustawie, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy wskazać należy, że odprawa przysługująca na podstawie ustawy szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, natomiast źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Zdaniem Sądu nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 ustawy r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym WSA stwierdził, że nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że sporne świadczenie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sąd uznał, że błędnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że niezasadne i niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP byłoby odmienne traktowanie odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie umów społecznych. W związku z powyższym zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie PGP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że wobec powyższego do otrzymanego przez Skarżącą świadczenia, wypłaconego na podstawie PGP, nie należy stosować ograniczenia zwolnienia z podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zaskarżone decyzja narusza praw poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu, a w konsekwencji poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego do otrzymanego przez Skarżącą świadczenia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy przewidujące wypłatę odszkodowań na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T. sp. z o.o. zawierają zupełnie inne regulacje, niż przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i z tego względu nie można uznać, że określone w lit. b) ww. normy, wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), w postaci: art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż przepisy przewidujące wypłatę odszkodowań na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T. sp. z o.o. zawierają zupełnie inne regulacje, niż przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i z tego względu nie można uznać, że określone w lit. b) ww. normy, wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie przepisom p.p.s.a. w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organowi w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego. Na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 7 ust. 2b Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2019 r., sygn.. akt II FSK 608/19; z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 233/17. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną. Istota sporu dotyczy tego, czy do dochodów Skarżącej uzyskanych w 2016 r. z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej zwana: "ustawa nowelizująca") zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu był m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a "odszkodowanie" zostało wypłacona na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych (związane było) ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 jasno wskazują jak zdaniem Sądu I instancji należy rozumieć pojęcie "odszkodowania". Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.