II FSK 2166/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 250/17 w sprawie ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r., nr znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30.11.2017 r. o sygn. VII SA/Wa 250/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. i J. M. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 8.12.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia opłaty legislacyjnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 77 § 1 oraz art. 7 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a), przez błędną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na przyjęciu, że sytuacja finansowa skarżących nie jest ciężka, niestabilna czy trudna w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na to, że wydatki skarżących są zdecydowanie wyższe niż ich przychód, a więc skarżący nie są w stanie ponieść opłaty legalizacyjnej bez uszczerbku dla siebie i rodziny, a odmowa umorzenia tej opłaty spowoduje utratę płynności finansowej w sposób znaczny; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, jak również niewyjaśnieniu rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia wniosku co do umorzenia opłaty legalizacyjnej chociażby w części. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi "ważny interes strony" uzasadniający umorzenie w całości bądź w części ustalonej opłaty legalizacyjnej w sytuacji, gdy trudna i niestabilna sytuacja ekonomiczna skarżących, w tym liczne zobowiązania oraz zadłużenia, stanowi "ważny interes strony", a w konsekwencji uzasadnia umorzenie w całości bądź w części opłaty legalizacyjnej. 2.2. Minister Rozwoju i Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane zostały w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Nadmienić wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17.05.2016 r., II OSK 2154/14 oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 25.000 zł, ustalonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu Ziemskiego w S. w związku z rozbudową, bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, budynku inwentarskiego. 3.2. Przedmiotem obecnej kontroli kasacyjnej, jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez skarżących w skardze kasacyjnej z 8.02.2018 r., jest ocena zastosowania prawa materialnego przez WSA w Warszawie podczas badania legalności postępowania organu odwoławczego, który wydał zaskarżoną decyzję odmawiającą umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wada na jaką wskazują skarżący rysuje się na etapie wykładni przepisów prawnych, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p,. w kontekście ustaleń i oceny materiału dowodowego dokonanej na podstawie art. 77 § 1 oraz art. 7 k.p.a. W konsekwencji doprowadziła ona do ich niezastosowania w ten sposób, że nie przyznano stronie skarżącej prawa do ulgi polegającej na zwolnieniu z zapłaty całości opłaty legalizacyjnej. Analizując treść zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że w badanym stanie faktycznym, nie narusza on przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ani prawa materialnego, wobec tego brak jest podstaw do jego uchylenia. Skarżący dowodząc swoich racji skupiają się na wykazaniu, że w sposób nienależyty oceniono ważny interes podatników, o którym stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, po analizie zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że zarzuty te są bezzasadne, nie znajdują bowiem umocowania ani w stanie faktycznym sprawy, ani przepisach prawnych odnoszących się do badanej sprawy. Wykładnia art. 67a §1 pkt 3 o.p. prowadzi do wniosku, że prawodawca wskazał na konieczność uwzględnienia podczas rozstrzygania wniosków w sprawie umorzenia zaległości podatkowych uznania administracyjnego, przepis ten wyznacza bowiem organom administracji publicznej kompetencję do podjęcia określonego rozstrzygnięcia w sprawie polegającej na obowiązku dokonywania wyboru między alternatywnymi i równoważnymi z punktu widzenia skutków prawnych rozstrzygnięciami. Są one zawarte wyłącznie w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jeśli zatem jedna lub obie ze wskazanych w tych przepisach przesłanek, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, zostaną spełnione organ obowiązany będzie, na wniosek osoby zainteresowanej, do podjęcia decyzji w sprawie. Jeżeli natomiast żadna z tych przesłanek nie będzie spełniona, organ obowiązany jest odmówić udzielenia ulgi. Wybór konsekwencji prawnych zdarzeń opisanych w dyspozycji normy wywiedzionej z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. należy do uznania organów stosujących prawo. Skarżący nie dostrzega zupełnie, że fragment przepisu prawnego wskazujący na ważny interes podatnika jako przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, stanowi zwrot szacunkowy. Zwrot ten nie tylko zobowiązuje organ do ustalenia, na tle konkretnego stanu faktycznego, treści pojęcia zawierającego się w klauzuli generalnej stanowiącej o interesie podatnika, lecz także zobowiązuje organ podatkowy do szacowania wagi tego interesu nie jako każdego interesu lecz ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju zwrot szacunkowy zostawia zatem, po myśli ustawodawcy, organom stosującym prawo swobodę w ocenie stanu faktycznego w każdej sprawie. Odniesienie stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości w badanej sprawie, do klauzuli generalnej oraz zwrotu szacunkowego wymaga zawsze ustalenia przez organ stosujący prawo treści tych klauzul zwrotów szacunkowych, a więc ich sensu. Analizując zarówno zaskarżony wyrok, jak kontrolowane przez niego decyzje administracyjne, należy stwierdzić, że ustalając znaczenie klauzuli i zwrotu szacunkowego, o których mowa, wzięto pod uwagę określone wartości aksjologiczne. Znaleźć wśród nich można takie dobra, jak powszechność w ponoszeniu ciężarów, w tym danin publicznych, zdolność do ich uiszczania, respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, równego traktowania pod względem praw i obowiązków. Nie można ich nie dostrzegać wnosząc skutecznie skargę kasacyjną. Na tym tle, jak dobitnie wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazano również na sytuacje losowe, jako jeden z czynników branych pod uwagę przy wykładni zwrotu szacunkowego, opisanego przymiotnikiem ważny interes podatnika. Tym wartościom skarżący przeciwstawiają twierdzenia o "niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy" oraz "sprzecznej z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego", jakiej organy podatkowe dokonały w celu ustalenia możliwości zapłaty opłaty legalizacyjnej. Skarżący nie przedstawili jednak uzasadnienia na to, dlaczego nie zabezpieczyli i nie posiadają środków pieniężnych potrzebnych na uregulowanie należności publicznoprawnej z tytułu opłaty legalizacyjnej ustalonej w 2010 r. za doprowadzenie w 2007 r. do samowoli budowlanej (rozbudowy budynku inwentarskiego), skoro w międzyczasie wykreowali nowe zobowiązania prywatnoprawne. Mimo że sytuacja finansowa skarżących była w dacie składania wniosku ciężka, trudna czy nawet niestabilna, to skarżący - jak ustalono w toku postępowania administracyjnego - pomimo znacznych zobowiązań, ciągle rozwijając gospodarstwo rolne, dokonują nowych inwestycji oraz terminowo regulują swoje zobowiązania, takie jak kredyty i pożyczki. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie nie występuje zagrożenie dla zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych skarżących, a ewentualność występowania przejściowych kłopotów finansowych nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż tego rodzaju troski dotykają wiele gospodarstw domowych na terenie kraju. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem domowym oraz gospodarstwem rolnym nie stanowi w związku z tym wystarczającej podstawy do umorzenia świadczenia publicznoprawnego z tytułu opłaty legalizacyjnej. Jednocześnie zwrócić należy stwierdzić, że brak było podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku pod kątem częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Skarżący zarzucili naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nierozstrzygnięcie w zakresie nieuwzględnienia wniosku co do umorzenia opłaty legalizacyjnej chociażby w części. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zawiera on uzasadnienie, w którym określono stanowisko WSA w Warszawie w odniesieniu do zakresu rozpoznania wniosku skarżących jako wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem skarżących, "Sąd nie rozpoznał w tym zakresie istoty sprawy, gdyż nie odniósł się do umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej w części". Zarzut ten jest bezpodstawny. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżących pismem z 9.08.2016 r. wniósł o całkowite lub częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej, a więc żądanie częściowego umorzenia rzeczywiście zostało wyrażone wprost. Skarżący następnie podtrzymał jednak wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości, co zostało uwzględnione w sporządzonym protokole oględzin. Tym samym należy uznać, że nastąpiła modyfikacja pierwotnego żądania, tj. ograniczenie do całkowitego umorzenia należności, co oznacza, że organ podatkowy mógł procedować tylko w zakresie żądania całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej, co trafnie skonstatował WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.3. Powyższe względy decydowały o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA w Warszawie powołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów. W tych warunkach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.